2、股權獎勵的“規定月份數”

    關于“規定月份數”，財稅〔2005〕35號）文件規定，“應納稅額=（股票期權形式的工資薪金應納稅所得額÷規定月份數×適用稅率-速算扣除數）×規定月份數”

    “公式中的規定月份數，是指員工取得來源于中國境內的股票期權形式工資薪金所得的境內工作期間月份數，長于12個月的，按12個月計算”

    80號公告中規定，“計算股權獎勵應納稅額時，規定月份數按員工在企業的實際工作月份數確定。員工在企業工作月份數超過12個月的，按12個月計算。”

    這兩者規定有顯著的不同，前者指的是取得來源于中國境內的股票期權形式工資薪金所得的境內工作期間月份數，后者指的是在企業的實際工作月份數，超過12個月的，按照12個月計算。

    從公式來看，除以規定月份數，這顯然是降低了稅率，是一種優惠政策。但股票期權按照上述公式計算是有條件的，《國家稅務總局關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知 》（國稅函〔2006〕902號）規定，“員工接受雇主（含上市公司和非上市公司）授予的股票期權，凡該股票期權指定的股票為上市公司（含境內、外上市公司）股票的，均應按照財稅〔2005〕35號文件進行稅務處理?！?

    《國家稅務總局關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號）規定，“財稅〔2005〕35號、國稅函〔2006〕902號和財稅〔2009〕5號以及本通知有關股權激勵個人所得稅政策，適用于上市公司（含所屬分支機構）和上市公司控股企業的員工，其中上市公司占控股企業股份比例最低為30%”

    只有上市公司（含所屬分支機構）和上市公司控股企業的員工以及指定的股票為上市公司的股票，股票期權個人所得稅才可以按照上述公式計算。但80號公告以及116號文件沒有明確規定這樣的限制。

    結合116號文件的5年內分期繳納稅款政策，高新技術企業給予本企業相關技術人員的股權獎勵，可以享受兩個優惠政策，一個是除以規定月份數降低稅率，一個是5年內分期繳納。

    二、80號公告的第二條——轉增股本

    80號公告規定，

    “二、關于轉增股本

    （一）非上市及未在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的中小高新技術企業以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本，并符合財稅〔2015〕116號文件有關規定的，納稅人可分期繳納個人所得稅；非上市及未在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的其他企業轉增股本，應及時代扣代繳個人所得稅。

    （二）上市公司或在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的企業轉增股本（不含以股票發行溢價形成的資本公積轉增股本），按現行有關股息紅利差別化政策執行?！?

    學習體會：

    非上市及未在全國中小企業股份轉讓系統掛牌中小高新技術企業，其中也可能有股份有限公司，也可以發行股份，也可能產生股票發行溢價形成資本公積，根據《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發〔1997〕198號）和《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》（國稅函〔1998〕289號）的規定，“股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅”。

    但80號公告該條第一款并未單獨提示“不含以股票發行溢價形成的資本公積轉增股本”，而第二條中對于上市公司和掛牌企業卻明確提示資本公積轉增股本，“不含以股票發行溢價形成的資本公積轉增股本”，這是否意味著非上市及未掛牌的中小高新技術企業資本公積轉增個人規定股本，不論是否以股票發行溢價形成的資本公積轉增股本的情況，均需繳納個人所得稅？個人認為不是這樣理解，但行文時應更加嚴謹，否則容易造成歧義。

    因此，對于非上市及未在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的中小高新技術企業以未分配利潤、盈余公積轉增個人股東股本的，應計征按照股息紅利所得個人所得稅，但可以分期納稅；以資本公積轉增個人股東股本的，以股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金轉增股本的，應不予計征個人所得稅，但鑒于第二條第一款未單獨提示“以股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金轉增股本”，而第二款單獨提示的情況，還有待進一步明確；以其他資本公積轉增的，應按照股息紅利所得計征個人所得稅，但可以分期納稅；非上市及未掛牌的其他企業（非中小高新技術企業）轉增股本，不能分期繳納個人所得稅。這里與上述產生同樣的問題，非上市及未掛牌的其他企業也可能產生股份制企業股票發行溢價形成的資本公積轉增股本。

    財稅〔2015〕116號文件規定，“個人股東獲得轉增的股本，應按照”利息、股息、紅利所得“項目，適用20%稅率征收個人所得稅”

    因此，轉增個人股東股本，應按照“利息、股息、紅利所得”項目征稅，但上市公司以及掛牌企業應執行差額征收政策。

    《財政部、國家稅務總局、證監會關于上市公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關問題的通知》（財稅〔2015〕101號，以下簡稱101號文件）規定，“個人從公開發行和轉讓市場取得的上市公司股票，持股期限超過1年的，股息紅利所得暫免征收個人所得稅。

    個人從公開發行和轉讓市場取得的上市公司股票，持股期限在1個月以內（含1個月）的，其股息紅利所得全額計入應納稅所得額；持股期限在1個月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計入應納稅所得額；上述所得統一適用20%的稅率計征個人所得稅?！?

    “全國中小企業股份轉讓系統掛牌公司股息紅利差別化個人所得稅政策，按照本通知規定執行?！?

    上市公司和掛牌企業，均按照持股期限執行差別化征收股息紅利所得個人所得稅，上市公司或在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的企業轉增股本（不含以股票發行溢價形成的資本公積轉增股本）按照股息紅利計征個人所得稅，因此，也可以執行差別化征收政策。

    注意這里的“持股期限”，并不是截止到發放股息紅利或轉增股本的日期，根據《財政部、國家稅務總局 證監會關于實施上市公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關問題的通知》（財稅〔2012〕85號）規定，“ 持股期限是指個人從公開發行和轉讓市場取得上市公司股票之日至轉讓交割該股票之日前一日的持有時間”；《財政部、國家稅務總局、證監會關于實施全國中小企業股份轉讓系統掛牌公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關問題的通知》（ 財稅〔2014〕48號）規定，“持股期限是指個人取得掛牌公司股票之日至轉讓交割該股票之日前一日的持有時間”

    因此在按照股息紅利計征個人所得稅時，可能尚不能確定其持股期限，因此，101號文件規定，“上市公司派發股息紅利時，對個人持股1年以內（含1年）的，上市公司暫不扣繳個人所得稅；待個人轉讓股票時，證券登記結算公司根據其持股期限計算應納稅額，由證券公司等股份托管機構從個人資金賬戶中扣收并劃付證券登記結算公司，證券登記結算公司應于次月5個工作日內劃付上市公司，上市公司在收到稅款當月的法定申報期內向主管稅務機關申報繳納?！?

    因此，80號公告規定的上市公司及掛牌企業轉增個人股東股本時，符合納稅條件的，應暫不繳納股息紅利個人所得稅，待轉讓股票時，再根據持股期限計算，如持股期限超過1年，則免稅。但如符合征稅條件，則不能執行分期納稅的政策。注意上市公司及掛牌企業的轉增股本與非上市及未掛牌的中小高新技術企業的轉增股本個人所得稅政策的區別，前者是按持股期限股息紅利差別化征稅，后者則是符合條件分期納稅，兩者不能同時執行。

    以上是筆者對于股權獎勵和轉增股本個人所得稅政策的一點學習體會，如有疏漏錯誤，歡迎批評指正。