1-20債務(wù)重組收益的確認

　　債務(wù)重組方式包括債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、修改其他條款，以及前述一種以上方式的組合等四種方式。債務(wù)人應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價值與抵債資產(chǎn)賬面價值、發(fā)行的權(quán)益工具確認金額之間的差額，或者因修改其他條款形成的損益作為債務(wù)重組損益計入當期損益。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分上市公司因破產(chǎn)重整而進行債務(wù)重組交易，對何時確認債務(wù)重組收益的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就該事項如何適用上述原則的意見如下：

　　對于上市公司因破產(chǎn)重整而進行的債務(wù)重組交易，由于涉及破產(chǎn)重整的債務(wù)重組協(xié)議執(zhí)行過程及結(jié)果存在重大不確定性，因此，上市公司通常應(yīng)在破產(chǎn)重整協(xié)議履行完畢后確認債務(wù)重組收益，除非有確鑿證據(jù)表明上述重大不確定性已經(jīng)消除。

　　1-21資產(chǎn)負債表日后事項的性質(zhì)與分類

　　企業(yè)應(yīng)將資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生的有利或不利事項區(qū)分為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項或資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項，從而確定是否應(yīng)當調(diào)整資產(chǎn)負債表日的財務(wù)報表。判斷資產(chǎn)負債表日后事項是調(diào)整事項還是非調(diào)整事項的主要原則是該事項表明的情況在資產(chǎn)負債表日或以前是否已經(jīng)存在。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于資產(chǎn)負債表日后期間與債權(quán)人達成債務(wù)重組協(xié)議是調(diào)整事項還是非調(diào)整事項的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就該事項如何適用上述原則的意見如下：

　　對于上市公司在報告期資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的債務(wù)，在其資產(chǎn)負債表日后期間與債權(quán)人達成的債務(wù)重組交易不屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，不能據(jù)以調(diào)整報告期資產(chǎn)、負債項目的確認和計量。在報告期資產(chǎn)負債表中，債務(wù)重組中涉及的相關(guān)負債仍應(yīng)按照達成債務(wù)重組協(xié)議前具有法律效力的有關(guān)協(xié)議等約定進行確認和計量。

　　1-22權(quán)益性交易

　　上市公司與其控股股東或者其他關(guān)聯(lián)方之間可能以多種形式進行權(quán)益性交易，其主要特征概括如下:

　　1.權(quán)益性交易的交易對象。權(quán)益性交易除所有者以其所有者身份與主體之間的交易外，還包括不同所有者之間的交易，且后者多為合并財務(wù)報表層面不同所有者(母公司與子公司少數(shù)股東)之間。

　　2.權(quán)益性交易對主體權(quán)益總額的影響。主體與所有者之間的權(quán)益性交易會導致主體權(quán)益總額發(fā)生增減變動，所有者之間的權(quán)益性交易不影響權(quán)益總額，但會改變權(quán)益內(nèi)部各項目金額。

　　3.權(quán)益性交易的會計處理結(jié)果。與權(quán)益性交易有關(guān)的利得和損失應(yīng)直接計入權(quán)益，不會影響當期損益。

　　對于所有者之間的權(quán)益性交易，如果涉及合并財務(wù)報表的，應(yīng)從合并財務(wù)報表主體的范圍來界定其是否屬于權(quán)益性交易。如果母公司因轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)(權(quán)益)而喪失控制權(quán)的，被轉(zhuǎn)讓公司不再納入合并財務(wù)報表范圍，母公司不以所有者身份進行交易;如果母公司轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)(權(quán)益)但未喪失控制權(quán)，該子公司仍然納入合并財務(wù)報表范圍，就合并財務(wù)報表主體而言，母公司以子公司所有者身份與其他所有者之間進行的交易應(yīng)作為權(quán)益性交易處理。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于權(quán)益性交易的認定和會計處理存在偏差和分歧。現(xiàn)就如何適用上述原則的意見如下：

　　對于上市公司的股東、股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實際控制人對上市公司進行直接或間接的捐贈、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為，由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，應(yīng)認定其經(jīng)濟實質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計入所有者權(quán)益。上市公司在判斷是否屬于權(quán)益性交易時應(yīng)分析該交易是否公允以及商業(yè)上是否存在合理性。上市公司與潛在股東之間發(fā)生的上述交易，應(yīng)比照上述原則進行處理。

　　1-23政府補貼收入的性質(zhì)和確認條件

　　企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，應(yīng)區(qū)分政府補助、政府以投資者身份向企業(yè)投入資本、政府購買服務(wù)等交易進行處理。政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。政府補助主要形式包括政府對企業(yè)的無償撥款、稅收返還、財政貼息，以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)。政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有相應(yīng)的所有者權(quán)益，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系，應(yīng)按權(quán)益性交易進行處理。如果取得的補貼收入與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，應(yīng)當適用收入準則。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分企業(yè)對政府補貼收入的性質(zhì)和確認條件的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

　　一、新能源汽車財政補貼

　　對新能源汽車廠商而言，如果沒有政府的新能源汽車財政補貼，企業(yè)通常不會以低于成本的價格進行銷售，政府補貼實際上是新能源汽車銷售對價的組成部分。

　　新能源汽車廠商從政府取得的補貼，與其銷售新能源汽車密切相關(guān),且是新能源汽車銷售對價的組成部分。中央和地方財政補貼實質(zhì)上是為消費者購買新能源汽車承擔和支付了部分銷售價款，其撥付的補貼金額應(yīng)屬于新能源汽車廠商銷售商品的資金流入，在性質(zhì)上屬于收入。因此，新能源汽車廠商應(yīng)當按照收入準則的規(guī)定進行會計處理，在款項滿足收入確認條件時應(yīng)將其確認為收入，并根據(jù)中央和地方的相關(guān)補貼政策合理估計未來補貼款的金額。

　　二、政府補助以應(yīng)收金額計量的條件

　　政府補助通常在企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件以及企業(yè)能夠收到政府補助時才能予以確認。判斷企業(yè)能夠收到政府補助，應(yīng)著眼于分析和落實企業(yè)能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件且預計能夠收到財政扶持資金的“確鑿證據(jù)”，例如，關(guān)注政府補助的發(fā)放主體是否具備相應(yīng)的權(quán)力和資質(zhì)，補助文件中索引的政策依據(jù)是否適用，申請政府補助的流程是否合法合規(guī)，是否已經(jīng)履行完畢補助文件中的要求，實際收取資金前是否需要政府部門的實質(zhì)性審核，同類型政府補助過往實際發(fā)放情況，補助文件是否有明確的支付時間，政府是否具備履行支付義務(wù)的能力等因素。

　　1-24區(qū)分會計估計變更和差錯更正

　　企業(yè)在對財務(wù)報表項目進行計量時，往往需要進行會計估計，該估計應(yīng)當以最近可以獲得的可靠信息為基礎(chǔ)。隨著時間的推移，如果會計估計的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者企業(yè)取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗，導致需要對前期會計估計進行變更，屬于會計估計變更。企業(yè)在進行會計估計時，如果沒有恰當運用當時能夠取得的可靠信息，則屬于前期差錯。會計估計變更應(yīng)當采用未來適用法進行會計處理，而前期差錯更正通常應(yīng)當采用追溯重述法進行會計處理。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，會計估計變更與前期差錯更正有時難以區(qū)分，尤其是難以區(qū)分會計估計變更和由于會計估計錯誤導致的前期差錯更正。現(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

　　企業(yè)不應(yīng)簡單將會計估計與實際結(jié)果對比認定存在差錯。如果企業(yè)前期作出會計估計時，未能合理使用報表編報時已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，導致前期會計估計結(jié)果未恰當反映當時情況，則應(yīng)屬于前期差錯，應(yīng)當適用前期差錯更正的會計處理方法;反之，如果企業(yè)前期的會計估計是以當時存在且預期能夠取得的可靠信息為基礎(chǔ)作出的，隨后因資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化而變更會計估計的，則屬于會計估計變更，應(yīng)當適用會計估計變更的會計處理方法。

　　1-25現(xiàn)金流量的分類

　　企業(yè)應(yīng)當以實際收付的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物為基礎(chǔ)編制現(xiàn)金流量表，并且將現(xiàn)金流量劃分為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量和籌資活動現(xiàn)金流量。投資活動是指購建長期資產(chǎn)以及現(xiàn)金等價物之外的投資與處置;籌資活動是指導致資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動;投資活動和籌資活動之外的所有交易和事項屬于經(jīng)營活動。企業(yè)應(yīng)當結(jié)合行業(yè)特點判斷相關(guān)業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的分類。不同形式現(xiàn)金之間的轉(zhuǎn)換以及現(xiàn)金與現(xiàn)金等價物之間的轉(zhuǎn)換均不產(chǎn)生現(xiàn)金流量。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在編制現(xiàn)金流量表時，對于某些交易和事項產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的分類存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

　　一、因銀行承兌匯票貼現(xiàn)而取得的現(xiàn)金

　　若銀行承兌匯票貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認條件，因票據(jù)貼現(xiàn)取得的現(xiàn)金在資產(chǎn)負債表中應(yīng)確認為一項借款，該現(xiàn)金流入在現(xiàn)金流量表中相應(yīng)分類為籌資活動現(xiàn)金流量;若銀行承兌匯票貼現(xiàn)符合金融資產(chǎn)終止確認的條件，相關(guān)現(xiàn)金流入則分類為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。

　　若銀行承兌匯票貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認條件，后續(xù)票據(jù)到期償付等導致應(yīng)收票據(jù)和借款終止確認時，因不涉及現(xiàn)金收付，在編制現(xiàn)金流量表時，不得虛擬現(xiàn)金流量。公司發(fā)生以銀行承兌匯票背書購買原材料等業(yè)務(wù)時，比照該原則處理。

　　二、定期存單的質(zhì)押與解除質(zhì)押業(yè)務(wù)

　　企業(yè)首先應(yīng)當結(jié)合定期存單是否存在限制、是否能夠隨時支取等因素，判斷其是否屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物。如果定期存單本身不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，其質(zhì)押或解除質(zhì)押不會產(chǎn)生現(xiàn)金流量;如果定期存單本身屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，被用于質(zhì)押不再滿足現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的定義，以及質(zhì)押解除后重新符合現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的定義，均會產(chǎn)生現(xiàn)金流量。

　　在后者情況下，對相關(guān)現(xiàn)金流量進行分類時，應(yīng)當根據(jù)企業(yè)所屬行業(yè)特點進行判斷。如果企業(yè)屬于金融行業(yè)，通過定期存款質(zhì)押獲取短期借款的活動可能屬于經(jīng)營活動，相關(guān)現(xiàn)金流量分類為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量;如果企業(yè)為一般非金融企業(yè)，通過定期存款質(zhì)押獲取短期借款的活動屬于籌資活動，相關(guān)現(xiàn)金流量應(yīng)被分類為籌資活動現(xiàn)金流量。

　　1-26非經(jīng)常性損益的認定

　　根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益》(以下簡稱解釋1號)的規(guī)定，非經(jīng)常性損益是指與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報表使用人對公司經(jīng)營業(yè)績和盈利能力作出正常判斷的各項交易和事項產(chǎn)生的損益。

　　非經(jīng)常性損益的界定，應(yīng)以非經(jīng)常性損益的定義為依據(jù)，考慮其定義中的三個要素，即“與正常經(jīng)營業(yè)務(wù)的相關(guān)性”、“性質(zhì)特殊和偶發(fā)性”以及“體現(xiàn)公司正常的經(jīng)營業(yè)績和盈利能力”，同時應(yīng)結(jié)合公司實際情況，參考列舉項目，進行綜合判斷，而不應(yīng)簡單地把解釋1號中列舉的項目認定為非經(jīng)常性損益，或者把解釋1號中未列舉的項目認定為不屬于非經(jīng)常性損益。

　　如果公司把解釋1號中列舉的項目認定為不屬于非經(jīng)常性損益的，應(yīng)當在附注中披露該項目的名稱、金額及原因;如果公司把解釋1號中未列舉的項目認定為非經(jīng)常性損益的，若金額不重大，應(yīng)將其計入“其他符合非經(jīng)常性損益定義的損益項目”列報，若金額重大，則應(yīng)單列其項目名稱和金額，同時還應(yīng)在附注中披露該項目的名稱、金額及原因。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在認定非經(jīng)常性損益時對解釋1號的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

　　一、軟件產(chǎn)品增值稅退稅款

　　公司收到的軟件產(chǎn)品增值稅退稅是否屬于非經(jīng)常性損益，判斷的關(guān)鍵，一是該增值稅退稅是否與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)密切相關(guān)，二是其是否屬于定額定量的政府補助。非經(jīng)常性損益判斷標準中的定額定量標準側(cè)重于此項政府補助是否屬于國家持續(xù)的產(chǎn)業(yè)政策扶持，是否具有可持續(xù)性。如果公司收到的增值稅退稅與其主營業(yè)務(wù)密切相關(guān)、金額可確定且能夠持續(xù)取得，其能夠體現(xiàn)公司正常的經(jīng)營業(yè)績和盈利能力，則不屬于非經(jīng)常性損益。

　　二、因重組標的業(yè)績未達承諾確認的業(yè)績補償和計提的商譽減值

　　并購重組交易安排中，交易標的出售方一般會對交易完成后交易標的在一定期間的利潤作出承諾。標的資產(chǎn)未按預期實現(xiàn)承諾利潤時，出售方會以股份或現(xiàn)金方式對收購方給予補償。由于上述補償僅針對并購重組交易完成后的特定期間，正常經(jīng)營情況下，企業(yè)取得業(yè)績補償款不具有持續(xù)性，應(yīng)作為非經(jīng)常性損益。同時，因并購重組產(chǎn)生的商譽，其減值與企業(yè)的其他長期資產(chǎn)(例如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等)減值性質(zhì)相同，屬于企業(yè)日常經(jīng)營活動產(chǎn)生，不應(yīng)認定為非經(jīng)常性損益。

　　三、實施重大資產(chǎn)重組發(fā)生的中介機構(gòu)服務(wù)費

　　解釋1號中列舉的企業(yè)重組費用，主要包括安置職工的支出、整合費用等，并不包括重大資產(chǎn)重組的中介機構(gòu)費用。并購重組是企業(yè)的正常經(jīng)濟活動，涉及的資產(chǎn)也屬于經(jīng)營性資產(chǎn)，券商、會計師等中介機構(gòu)的費用是發(fā)生此類交易的必要合理支出，不應(yīng)認定為非經(jīng)常性損益。

　　四、募集資金使用之前產(chǎn)生的定期存款利息

　　募集資金產(chǎn)生定期存款的利息雖然與公司的日常活動無關(guān)，且存在偶發(fā)性，但公司發(fā)行股份募集資金本質(zhì)上屬于一種融資行為，在募集資金投入使用之前和之后，分別以定期存款和形成的募投項目為企業(yè)帶來收益，兩者只是資產(chǎn)以不同的形態(tài)存在從而帶來不同的收益。此外，如果將募集資金產(chǎn)生的存款利息收入扣除，會導致計算凈資產(chǎn)收益率和每股收益等指標時，出現(xiàn)分子和分母不匹配的結(jié)果。因此，募集資金在使用之前產(chǎn)生的定期存款利息不屬于非經(jīng)常性損益。

　　五、非金融企業(yè)收取的資金占用費

　　解釋1號中列舉的項目雖然包括“計入當期損益的對非金融企業(yè)收取的資金占用費”，但并不意味著資金占用費性質(zhì)的收入必然屬于非經(jīng)常性損益，公司仍可以依據(jù)自身情況做出具體判斷。如果產(chǎn)生資金占用費的業(yè)務(wù)與公司的日常經(jīng)營活動直接相關(guān)，且并非臨時性和偶發(fā)性，該資金占用費可不認定為非經(jīng)常性損益。

　　六、房地產(chǎn)企業(yè)出售項目公司股權(quán)產(chǎn)生的處置損益

　　出于稅收或者其他一些因素的考慮，房地產(chǎn)企業(yè)可能以轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)的形式，實現(xiàn)對房地產(chǎn)存貨或其他物業(yè)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。在判斷相關(guān)處置損益是否構(gòu)成非經(jīng)常性損益時，不能簡單地認為處置公司股權(quán)產(chǎn)生的損益一概屬于非經(jīng)常性損益，而應(yīng)視具體情況結(jié)合非經(jīng)常性損益定義進行判斷。具體分析時，公司應(yīng)穿透該股權(quán)形式，根據(jù)項目公司所開發(fā)基礎(chǔ)資產(chǎn)的性質(zhì)和類別，分析該項轉(zhuǎn)讓是否與公司常規(guī)業(yè)務(wù)相同。通常而言，基礎(chǔ)資產(chǎn)在合并財務(wù)報表可能的資產(chǎn)類別包括存貨(開發(fā)成本、開發(fā)產(chǎn)品等)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等。如果公司常規(guī)業(yè)務(wù)是房地產(chǎn)項目開發(fā)完成后出售，則通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式把一項待開發(fā)的土地使用權(quán)和部分開發(fā)成本一次性出售所取得的投資收益，應(yīng)當作為非經(jīng)常性損益，這與公司處置固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)等長期資產(chǎn)適用的判斷類似。但是，如果轉(zhuǎn)讓股權(quán)所對應(yīng)的基礎(chǔ)資產(chǎn)實質(zhì)上是已開發(fā)完成的房屋存貨，出售開發(fā)完成的房屋屬于公司的常規(guī)業(yè)務(wù)，且公司能提供充足的證據(jù)(例如近年來出售類似項目子公司股權(quán)的頻率足夠高、金額足夠大等)證明其為常規(guī)業(yè)務(wù)，公司均是通過這種方式來獲利，則股權(quán)處置損益可不認定為非經(jīng)常性損益。

　　七、企業(yè)集團中關(guān)于非經(jīng)常性損益的判斷

　　公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，按照統(tǒng)一的會計政策，反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。然而，在界定非經(jīng)常性損益項目時，對于企業(yè)集團內(nèi)的損益項目應(yīng)基于單獨公司進行判斷。例如，企業(yè)集團內(nèi)的母公司取得某項收益與其日常經(jīng)營業(yè)務(wù)無關(guān)，被認定為非經(jīng)常性損益。在合并財務(wù)報表中，該項收益并不能因為合并范圍內(nèi)有子公司存在相關(guān)經(jīng)營范圍而被重新認定不屬于非經(jīng)常性損益。

　　本指引自發(fā)布之日起施行。《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》(第1至8期)同時廢止。

　　附件下載： 關(guān)于《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》的說明