視同銷售：所得稅法有新規定
——更新時間：2009-02-26 05:14:02 點擊率: 2841
前不久，國家稅務總局發布《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號），對企業處置資產視同銷售的企業所得稅處理問題進行了明確。江西省贛州市地稅局12366納稅服務熱線接到不少納稅人的咨詢，想了解如何把握政策要點。咨詢員結合《企業所得稅法》有關視同銷售的主要變化，對企業處置資產所得稅新規定進行了解析。
《企業所得稅法》視同銷售規定的主要變化
《企業所得稅法》及其實施條例施行之前，財政部、國家稅務總局《關于企業所得稅幾個具體問題的通知》（財稅字〔1996〕79號）規定，企業將自己生產的產品用于在建工程、管理部門、非生產性機構、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面時，應視同對外銷售處理。國家稅務總局《關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發〔2003〕45號）對捐贈視同銷售進行了規范，規定企業將自產、委托加工和外購的原材料、固定資產、無形資產和有價證券（商業企業包括外購商品）用于捐贈，應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業務進行所得稅處理。
《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
按照《企業所得稅法實施條例》的規定，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務的特別情形主要包括兩方面。
1.非貨幣性資產交換。根據企業會計準則的規定，非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。新準則規定，換入資產的入賬價值可以采用賬面價值計價，還可以采用公允價值計價。如果非貨幣性資產交換同時滿足新準則第三條的兩個條件（一是該項交換具有商業實質，二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量），則采用公允價值計價，否則采用賬面價值計價。實踐中，非貨幣性資產交換的典型事例是以股權換股權（股權置換）、以存貨換固定資產等，其所得是對方等價的資產。因為在此交易過程中沒有使用貨幣，為了確定其收入額，企業會計準則規定應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。
2.將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途。由于在這些行為過程中對貨物、財產和勞務沒有以貨幣進行計價，也應當按照公允價值確定收入，計算應納稅額。
《企業所得稅法》采用的是法人所得稅模式，縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。同時，鑒于上述視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務的情形比較復雜，有些特殊情況下可能不宜視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務。因此，《企業所得稅法實施條例》規定了除外條款，授權國務院財政、稅務主管部門對上述行為中不宜視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務的情形作特別規定。
根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，國稅函〔2008〕828號文件就企業處置資產的所得稅處理問題作了進一步明確。該文件規定，企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入：（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產所有權屬的用途。此規定適應了我國目前企業資產移送他人形式不斷變化的新形勢，具有很強的操作性和前瞻性。
自建商品房轉為自用或經營不再視同銷售
國稅函〔2008〕828號文件同時明確，企業發生下列情形的處置資產，除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。（一）將資產用于生產、制造、加工另一產品；（二）改變資產形狀、結構或性能；（三）改變資產用途（如自建商品房轉為自用或經營）；（四）將資產在總機構及其分支機構之間轉移；（五）上述兩種或兩種以上情形的混合；（六）其他不改變資產所有權屬的用途的。即除將資產轉移至境外以外，企業上述6項經營活動可視為內部處置資產行為，不再視同銷售確認收入。
此前，根據國家稅務總局《關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發〔2006〕31號），房地產開發企業的下列行為應視同銷售確認收入：開發企業將開發產品轉作固定資產或用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售。
國稅函〔2008〕828號文件明確企業改變資產用途（如自建商品房轉為自用或經營），即自建商品房轉為自用或經營等不再視同銷售，自2008年1月1日起執行。因此，房地產企業應高度關注此項變化，對2008年1月1日以前發生的處置資產，2008年1月1日以后尚未進行稅務處理的，應按新政策規定執行。
視同銷售應區分不同情況確認收入
《企業所得稅法實施條例》第十三條規定，企業所得稅法第六條所稱企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。公允價值，是指按照市場價格確定的價值。由于視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務行為中對貨物、財產和勞務沒有以貨幣進行計價，一般認為，也應當按照公允價值確認其收入，計算應納稅額。
對此，國稅函〔2008〕828號文件規定，企業將資產移送他人視同銷售情形，屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。當然，如果屬于上述內部處置資產的情形，且該資產在空間上并沒有轉移至境外，則該內部處置資產的行為就不用確認收入，也無須繳納企業所得稅，相關資產尚未結轉的成本或尚未計提的折舊可繼續在后期結轉或計提。如果不屬于內部處置資產行為，或雖屬于內部處置資產的行為，但資產被轉移至境外，就應視同銷售，確認收入，繳納企業所得稅。同時涉及增值稅、營業稅及消費稅的也應按現行政策規定依法繳納。
另外，國家稅務總局《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）規定，企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，包括股份公司的法人股東以其經營活動的部分非貨幣性資產向股份公司配購股票，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。企業整體資產轉讓原則上應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。企業整體資產置換原則上應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和按公允價值購買另一方全部資產的經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。此外，國家稅務總局《關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕119號）規定，企業合并，通常情況下，被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。文件還就企業分立業務作出規定，被分立企業應視為按公允價值轉讓其被分離出去的部分或全部資產，計算被分立資產的財產轉讓所得，依法繳納企業所得稅。
