固定資產處置的會計與稅務處理
——更新時間：2010-07-21 02:11:44 點擊率: 3303
一、新準則下固定資產處置的會計處理流程
在固定資產的處置中，除固定資產盤虧是按其賬面價值，借記“待處理財產損益”，借記“固定資產減值準備”借記“累計折舊”，貸記“固定資產”，其余的固定資產處置包括：出售、報廢、投資、捐贈、抵債、調撥都通過“固定資產清理”科目核算。即借記“固定資產清理”，借記“固定資產減值準備”借記“累計折舊”，貸記“固定資產”，然后再將“固定資產清理”科目的余額進行轉出，而新準則將不再像舊準則一樣全部按賬面價值分別轉入“營業外收（支）”（出售、報廢、捐贈）、“長期股權投資”（投資）、“應付賬款”（抵債）、資本公積“（調撥）等科目。對一些特殊事項，例如，將以固定資產抵債、用固定資產投資等事項，在符合一定條件下采用“公允價值”轉入相關的科目。由此將產生會計與稅法上新的差異。
二、所得稅方面
1、以固定資產抵債，適用《企業會計準則第12號——債務重組》，新準則最大的“亮點”就是債務重組業務交易價格的變化。即債務人以非現金資產低償債務的過程實際上是兩個過程，首先是債務人將非現金資產按公允價值進行處置，以確定轉讓收益；再以處置所得（公允價值）償付債務，同時據此確認債務重組損益。這表明債務重組交易最終以公允價值作為交易價格。
【例1】A企業與B企業達成債務重組協議，A企業將其一條生產線（原價10萬元，累計折舊4萬元，公允價值7萬元）償還B企業的債務8萬元。假定以上資產未計提減值準備。
A企業賬務處理：
借：固定資產清理 60000
累計折舊 40000
貸：固定資產 100000
債務重組收益：8萬－7萬=1（萬）
資產轉讓收益：7萬－6萬=1（萬）
借：應付賬款 80000
貸：固定資產清理 60000
營業外收入——處置非流動資產收益 10000
——債務重組利得 10000
納稅分析：由于新準則采用了等同于稅法上的使用的銷售價格——“公允價值”，并將債務人債務重組收益計入了“利得”——“營業外收入”賬戶，不再像舊準則一樣計入“資本公積”賬戶，這樣，新準則下以固定資產抵債，在所得稅方面不再產生財稅差異，勿需進行納稅調整。
2、以固定資產對外投資，視為一種非貨幣性資產交換，適用《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》，該準則規定，只有采用公允價值計價的情況下才確認損益。而且，采用公允價值法時不管涉及補價與否，企業都應該將換出資產的公允價值與其賬面價值的差額確認為交易損益（計入營業外收入或營業外支出）。在采用新準則賬面價值法時，企業一律不確認交易損益。
新準則采用兩種計量基礎：
（1）公允價值：必須符合兩個條件：
①交換具有商業實質
②換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量
（2）賬面價值
上述兩個條件均不符合
【例2】假如將例1中A企業將生產線投資給B企業。協議價為8萬元，該投資具有商業質。其余條件不變。
A企業賬務處理：
借：長期股權投資 80000（公允價）
貸：固定資產清理 60000（賬面價值）
營業外收入——非貨幣性交易收益 20000
【例3】沿用例2，假如A企業收到B企業的補價1萬元，其余條件不變。
A企業賬務處理：
借：長期股權投資 80000（公允價）
銀行存款 10000
貸：固定資產清理 60000（賬面價值）
營業外收入——非貨幣性交易收益 30000
納稅分析：綜合例2和例3，該交換具有商業實質，且用于交換的資產公允價值能可靠計量，按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，收到補價的，換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。由于新準則采用了公允價值，并將交易收益計入了“利得”——“營業外收入——非貨幣性交易收益”賬戶，不像舊準則一樣由于采用賬面價值而產生所得稅方面的財稅差異。所以，在新準則下換出固定資產的計稅成本與會計價值一樣，以固定資產投資無需進行納稅調整。
【例4】沿用例2，協議價不公允，該投資不具有商業實質。其余條件不變。
借：長期股權投資 60000
貸：固定資產清理 60000
納稅分析：如果該項交換不具有商業實質，或換入或換出資產的公允價值不能夠可靠計量，用于交換的資產以換出資產的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。即新準則采用賬面價值法。
而稅法規定，將固定資產對外投資應視同銷售，其銷售價格可參照同類資產或相近資產的價格來定，并且主管稅務機關有權核定其銷售額。因此，這種情況下應在匯算清繳時應進行納稅調整。
3、財產損失的處理
根據《企業資產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發〔2009〕88號）規定：正常損失（出售、毀損和固定資產達到或超過使用年限而正常報廢）發生的財產損失當年直接扣除）、非正常損失（包括因戰爭、自然災害等不可抗力造成損失，因人為管理責任毀損、被盜造成損失），需審批后在損失當年扣除。《關于企業以前年度未扣除資產損失企業所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）規定：企業以前年度（包括2008年度新企業所得稅法實施以前年度）發生，按當時企業所得稅有關規定符合資產損失確認條件的損失，在當年因為各種原因未能扣除的，不能結轉在以后年度扣除；可以按照《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定，追補確認在該項資產損失發生的年度扣除，而不能改變該項資產損失發生的所屬年度。
對固定資產盤虧、毀損、報廢凈損失，企業會計制度將財產損失計入“營業外支出”、科目，作為會計利潤的抵減項。
【例5】2009年末盤點，企業盤虧運輸卡車一臺，原價15萬，已提折舊5萬，經董事會決議，由過失人賠償8.5萬元。
會計處理：
轉銷盤虧資產：
借：待處理財產損溢——待處理固定資產損溢 100000
累計折舊 50000
貸：固定資產 150000
收到過失人賠款：
借：銀行存款 85000
貸：待處理財產損溢——待處理固定資產損溢 85000
結轉凈損失：
借：營業外支出一固定資產盈虧 15000
貸：待處理財產損溢——待處理固定資產損溢 15000
稅務處理：以上清理屬于非正常損失，需出具資產丟失的有關證明以及責任認定及賠償說明等證據，經董事會會議通過，報稅務機關審批后在所得稅前扣除。
4、資產減值準備處理
《企業會計準則第8號——資產減值》應用指南規定：“企業應在資產負債表日判斷資產是否存在可能減值的跡象。資產存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產的可回收金額”。當資產賬面價值大于該資產可收回金額部分應確認為資產減值損失，從2007年1月1日開始，在上市公司中，固定資產、無形資產以及其他長期資產的減值準備計提后不能沖回，只能在處置有關資產后，再進行會計處理。而稅法規定，除稅收政策規定的部分企業可以計提的準備金外，企業在會計上計提的各項減值準備均不得在稅前扣除。所以，對于固定資產的減值準備，在年底匯算清繳時應進行納稅納稅調整。
