企業所得稅法實施條例釋義連載一

      編者按：為了更好地理解和執行新的《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》的規定，使各類納稅人能夠更好地依法保護自己的合法權益，我們邀請相關部門直接參與起草和修改工作的有關人員，對《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》進行了詳細介紹，對條文逐條進行了詳細、權威、深入、精確地解讀。從本期起，《籌劃專刊》對解讀的部分內容進行摘登。
　　第一章總則
　　第一條根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱企業所得稅法）的規定，制定本條例。
　　「釋義」本條是關于制定本實施條例的法律依據的規定。
　　新的企業所得稅法于2007年3月16日由第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，并將于2008年1月1日起實施。統一的企業所得稅法結束了內資、外資企業適用不同稅法的歷史，統一了有關納稅人的規定，統一并適當降低了企業所得稅稅率，統一并規范了稅前扣除辦法和標準，統一了稅收優惠政策。為了保證這部重要法律在2008年1月1日以后能夠順利實施，使這部重要法律的有關規定能夠真正得以貫徹落實，企業所得稅法第五十九條規定：“國務院根據本法制定實施條例。”國務院及時發布了本實施條例，對企業所得稅法的有關規定進行了必要的細化，并與企業所得稅法同時于2008年1月1日起生效。因此，本條明確規定，本實施條例，是根據企業所得稅法的規定制定的。
　　根據《中華人民共和國立法法》第五十六條規定，國務院為執行法律的規定，可以制定行政法規。本實施條例就屬于這一類行政法規，通常冠以“XXX法實施條例”等名稱。本實施條例作為企業所得稅法的下位法，目的是將企業所得稅法的內容進行細化，對企業所得稅法所確立的基本原則和制度作出具體規定，以增強企業所得稅法的可操作性，便于稅務機關和納稅人理解和執行。因此，本實施條例的規定必須與企業所得稅法保持一致，不得與企業所得稅法的規定相抵觸，也不得違背企業所得稅法的精神和基本原則，否則將被視為無效。
　　第二條企業所得稅法第一條所稱個人獨資企業、合伙企業，是指依照中國法律、行政法規規定成立的個人獨資企業、合伙企業。
　　「釋義」本條是關于對不繳納企業所得稅的個人獨資企業、合伙企業進行界定的規定。
　　本條是對企業所得稅法第一條第二款所稱“個人獨資企業”、“合伙企業”的具體解釋。企業所得稅法第一條第二款規定：“個人獨資企業、合伙企業不適用本法。”但是，到底哪些企業屬于不適用企業所得稅法的個人獨資企業和合伙企業呢？企業所得稅法并沒有具體明確，這正是本條規定要解決的問題。
　　本條的規定主要包含以下兩層含義：
　　一、排除在境外依據外國法律成立的個人獨資企業和合伙企業依照本條的規定，不適用企業所得稅法的個人獨資企業和合伙企業，不包括依照外國法律法規在境外成立的個人獨資企業和合伙企業。境外的個人獨資企業和合伙企業可能會成為企業所得稅法規定的我國非居民企業納稅人（比如在中國境內取得收入，也可能會在中國境內設立機構、場所并取得收入），也可能會成為企業所得稅法規定的我國居民企業納稅人（比如其實際管理機構在中國境內）。但是不論其為居民企業還是非居民企業，都必須嚴格依照企業所得稅法和本條例的有關規定繳納企業所得稅，也就是說都適用企業所得稅法，不屬于企業所得稅法第一條第二款規定的不適用企業所得稅法的個人獨資企業和合伙企業。
　　本實施條例之所以要把外國的個人獨資企業和合伙企業排除在外，主要是考慮到，企業所得稅法的立法原意是為了解決重復征稅問題，因為個人獨資企業和合伙企業的出資人對外承擔無限責任，企業的財產與出資人的財產密不可分，生產經營收入也即出資人個人的收入，并由出資人繳納個人所得稅。因此，為避免重復征稅，企業所得稅法才規定個人獨資企業和合伙企業不適用企業所得稅法。而依照外國法律法規在境外成立的個人獨資企業和合伙企業，其境外投資人沒有在境內繳納個人所得稅，不存在重復征稅的問題；而且，如不對這些企業征收企業所得稅，則造成稅收漏洞，影響國家稅收權益。此外，對包括個人獨資企業、合伙企業在內的外國企業征收企業所得稅也是一直延續傳統的做法，不存在異議。因此，本條明確規定，依照外國法律法規成立的個人獨資企業和合伙企業，不屬于企業所得稅法第一條第二款規定的個人獨資企業和合伙企業。
　　二、凡依照中國法律、行政法規成立的個人獨資企業和合伙企業，不繳納企業所得稅。
　　依照本條的規定，凡是依照中國法律、行政法規成立的個人獨資企業和合伙企業，即屬于企業所得稅法第一條第二款規定的個人獨資企業和合伙企業，均不適用企業所得稅法，即不必繳納企業所得稅。本條所稱的依照中國法律、行政法規的規定成立，主要指依照我國先后制定的《中華人民共和國個人獨資企業法》、《中華人民共和國合伙企業法》等有關法律、行政法規的規定成立的企業。
　　《中華人民共和國個人獨資企業法》第二條規定：“本法所稱個人獨資企業，是指依照本法在中國境內設立，由一個自然人投資，財產為投資人個人所有，投資人以其個人財產對企業債務承擔無限連帶責任的經營實體。”據此，個人獨資企業是以投資人的個人財產對外承擔無限責任的，其生產經營所得也即出資人個人所得而繳納個人所得稅，企業本身沒有獨立的財產和所得，所以不屬于企業所得稅的納稅人。
　　《中華人民共和國合伙企業法》第二條規定：“本法所稱合伙企業，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內設立的普通合伙企業和有限合伙企業。”“普通合伙企業由普通合伙人組成，合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任。本法對普通合伙人承擔責任的形式有特別規定的，從其規定。”“有限合伙企業由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業債務承擔責任。”因此，合伙企業也是以合伙人或者普通合伙人的全部財產對外承擔無限責任的。對于普通合伙企業來說，其生產經營所得也即合伙人的所得而由合伙人依法納稅；對于有限合伙企業來說，其生產經營所得也是分別由普通合伙人和有限合伙人依法納稅的，企業本身也沒有獨立的財產和所得，所以不屬于企業所得稅的納稅人。
　　正是基于以上原因，新的企業所得稅法第一條第二款規定個人獨資企業和合伙企業不適用企業所得稅法，本條則進一步明確為依據中國法律、行政法規的規定成立的個人獨資企業和合伙企業，不包括非居民企業中的個人獨資企業和合伙企業，以避免不必要的誤解。