企業所得稅法實施條例釋義連載二十五
——更新時間：2008-07-03 03:36:48 點擊率: 3137
第三十八條 企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：（一）非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出；（二）非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。
「釋義」本條是關于企業利息支出扣除標準的規定。
本條例第三十七條已經規定了企業發生的合理的借款費用，準予在計算應納稅所得額時扣除，本條是對借款費用中的主體部分———利息支出的扣除標準的規定。原內資企業所得稅暫行條例規定，納稅人在生產、經營期間，向金融機構借款的利息支出，按照實際發生數扣除；向非金融機構借款的利息支出，不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除。原外資企業所得稅法實施細則第二十一條規定，企業發生與生產、經營有關的合理的借款利息，應當提供借款付息的證明文件，經當地稅務機關審核同意后，準予列支。合理的借款利息，是指按不高于一般商業貸款利率計算的利息。本條基本上沿襲了原內資、外資稅法的相關規定。本條是對本條例第三十七條的一個細化規定，同時也是從不同角度的規定，第三十七條規定的是借款費用的扣除方式，而本條規定的是借款費用中的主體部分———利息支出的扣除標準。
本條的規定，可以從以下幾方面來理解：
一、非金融企業向金融企業借款的利息支出，準予全額據實扣除。
目前，我國的金融企業承擔絕大部分的資金借貸功能，關于金融企業的借貸業務所應遵守的行為規范，存在大量的法律法規規定，其貸款利率、貸款規則等都有一系列的法律限制，借貸行為較為規范和透明，所以非金融企業向金融企業借款的利息支出，準予全額據實扣除。
二、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出，準予全額據實扣除。
與非金融企業向金融企業借款的規定一樣，金融企業從事吸收公眾存款和進行同業拆借業務等，也需要遵守一系列的行為規范，法律上有較為嚴格的要求，其存款利率、拆借利率等都有著明確的要求和限制。金融企業的存款業務較為容易理解，它是吸收不特定公眾存款。同業拆解是指具有法人資格的金融機構及經法人授權的金融分支機構之間進行短期資金融通的行為。金融機構在日常經營中，由于存放款的變化、匯兌收支增減等原因，在一個營業日終了時，往往出現資金收支不平衡的情況，一些金融機構收大于支，另一些金融機構支大于收，于是產生金融機構之間進行短期資金相互拆借的需求。它是金融機構在不用保持大量超額準備金的前提下，滿足存款支付及匯兌、清算的需要。同業拆借資金的最長期限一般較短，有隔夜、1天、7天、1個月、4個月等品種，其拆借率等都有著明確的限制。所以，金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出，準予全額據實扣除。
三、企業經批準發行債券發生的利息支出，準予全額據實扣除。
企業籌借生產經營活動資金，除了向金融企業借款外，還有一種重要形式就是，通過發行企業債券，向社會大眾借款。企業發行債券的條件和要求相對較為嚴格，法律法規對可以發行債券的企業所應具備的條件，發行債券的規模、利率等都有著明確規范和要求，也需要事先經有關主管部門批準，處于一個透明、可控的狀態，是企業生產經營活動的正常需要，其發生的利息支出，準予全額扣除。
四、非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除。
與前三項規定的利息支出可以全額扣除不同，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，并不允許無條件的全額扣除，而是有個標準限制，即不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除。之所以對此作這個標準限制，主要是考慮到非金融企業之間的借款，目前法律法規的規范性要求較少，實踐中也較難控制和規范，而且非金融企業的主要業務并不是從事資金的拆借、借貸，若允許非金融企業之間的借款利息支出無條件的全額稅前扣除，在某種程度上將會鼓勵非金融企業之間從事資金拆借活動，這在一定程度上將擾亂金融秩序，也容易造成非金融企業之間通過資金拆借逃避稅收等消極影響。非金融企業向非金融企業借款的利息支出，其扣除依據或者標準是金融企業同期同類貸款利率，使得向金融企業借款的企業的稅收待遇，與向非金融企業借款的企業的稅收待遇統一，這樣就可以抑制企業向非金融企業借款的沖動，鼓勵企業向金融企業借款，有助于維護國家金融秩序，也利于實現企業之間的公平。
第三十九條 企業在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，除已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。
「釋義」本條是關于匯兌損失的扣除規定。
原內資企業所得稅暫行條例實施細則規定，納稅人在生產、經營期間發生的外國貨幣存、借和以外國貨幣結算的往來款項增減變動時，由于匯率變動而與記賬本位幣折合發生的匯兌損益，計入當期所得或在當期扣除。原外資企業所得稅法實施細則規定，企業在籌建和生產、經營中發生的匯兌損益，除國家另有規定外，應當合理列為各所屬期間的損益。與原內資、外資企業所得稅法的規定相比，本條只是指明了企業的匯兌損失，而沒有規定相應的匯兌收益，這主要是考慮到本條所在的章節是關于企業有關支出的扣除規定，企業所獲得的匯兌收益相應規范在條例有關收入的規定中。
匯率是兩種貨幣相兌換的比率，是一種貨幣單位用另一種貨幣單位所表示的價格。通常在銀行見到的匯率有三種表示方式：買入價、賣出價和中間價。買入價指銀行買入其他貨幣的價格，賣出價指銀行出售其他貨幣的價格，中間價是銀行買入價與賣出價的平均價，無論是買入價，還是賣出價均是立即交付的結算價格，都是即期匯率，即期匯率是相對于遠期匯率而言的，遠期匯率是在未來某一日交付時的結算價格。我國境內的企業一般以人民幣為計賬本位幣。企業發生外幣業務時，進行賬面記錄時所選用的匯率為記賬匯率，往往是業務發生當天的匯率，或者當月1日的匯率，由于即期匯率與遠期匯率之間存在差異，就有可能產生所謂的匯兌損失。匯兌損益是一筆涉及外幣的經濟業務在向計賬本位幣折算過程中，由于匯率變化而產生的一種折算負差額。產生匯兌損益的原因很多，主要包括三類，即記錄債權收回、債務償還時選用的記賬匯率，與這些業務發生時已入賬的賬面匯率不同形成的差額；貨幣兌換時，不同貨幣由于選用不同的計賬匯率產生的差異；貨幣資金減少時使用的計賬匯率與按一定方法（如先進先出法）確認的賬面匯率不同產生的差異。
本條的規定，可以從以下幾方面來理解：
一、貨幣交易過程中產生的匯兌損失，準予扣除。
貨幣交易，也稱外幣交易，根據新修訂的企業會計準則的規定，它是指企業以外幣計價或者結算的交易，包括企業買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務，借入或者借出外幣資金，以及其他以外幣計價或者結算的交易。其中，買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務，通常情況下指以外幣買賣商品，或者以外幣結算勞務合同，如以人民幣為計賬本位幣的國內公司向國外公司出口商品，以美元結算貨款；借入或者借出外幣資金，是指企業向銀行或者非銀行金融機構借入以計賬本位幣以外的貨幣表示的資金，或者銀行或者非銀行金融機構向人民銀行、其他銀行或者非銀行金融機構借貸以計賬本位幣以外的貨幣表示的資金，以及發行以外幣計價或者結算的債券等；其他以外幣計價或者結算的交易，指以計賬本位幣以外的貨幣計價或者結算的其他交易，如接受外幣現金捐贈。在這些外幣交易過程中，由于交易發生與確認實現時匯率的變化，將會產生匯率差，從而可能產生原來不曾存在的損失，而這部分損失是企業生產經營活動過程中正常與必要的支出，是應準予稅前扣除的。
二、納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，準予扣除。
企業所擁有的資產或者負債，可能是以計賬本位幣以外的貨幣計量，那么在納稅年度終了時，需要按照期末即期人民幣匯率中間價為標準，將其折算成人民幣，以反映企業的真正經濟利益流動情況，當期末即期人民幣匯率中間價，與企業取得貨幣性資產、負債時的匯率產生變動時，就可能使企業承擔因匯率變動而產生的損失。其中，負債是由企業已完成的經濟業務所引起，可以用貨幣客觀計量，并在將來以資產或提供勞務等方式予以清償的經濟責任，如應付賬款、應付票據等。貨幣性資產是企業經營過程中以貨幣形態存在的資產，包括狹義上的現金（即庫存現金）、銀行存款、其他貨幣資金等。對于這部分損失，是企業生產經營活動中的正常與必要的支出，應準予扣除。
三、已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分的匯兌損失，不予扣除。
一般而言，匯兌損失屬于企業生產經營活動過程中所發生的必要與正常的支出，應準予扣除。但是，企業在會計處理時，有些匯兌損失已經通過其他途徑體現在企業的支出中，或者有時候產生的所謂的匯兌損失，雖然也與企業所擁有的資產數額有關聯，但其是企業稅后利潤的組成部分，產生的所謂匯兌損失只會對所有者權益產生一定的影響，對于這些情況下的所謂匯兌損失，是不應允許扣除的，否則就違背了稅前扣除中的不得重復扣除的原則和相關性原則。企業發生的匯兌損失，如果已經計入資產成本的話，那么這部分損失已經通過資產的折舊或者攤銷等方式予以稅前扣除；如果企業發生的損失，是由向所有者進行利潤分配相關的部分所產生，考慮到這部分屬于所有者權益，是稅后利潤分配問題，一定程度上與企業資產相脫離，不屬于企業的資產，其產生的所謂的匯兌損失，也是不應該作為企業支出在稅前扣除。
