企業所得稅法實施條例釋義連載二十八
——更新時間：2008-07-22 02:17:41 點擊率: 3284
第四十四條 企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
「釋義」本條是關于企業廣告費和業務宣傳費支出扣除的規定。
原內資企業所得稅有關政策規定，企業廣告費的扣除實行分類扣除政策，一是高新技術企業等可據實扣除；二是糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除；三是其他企業的廣告費支出按當年銷售收入一定比例（包括2%、8%、25%）扣除，超過比例部分可結轉到以后年度扣除；納稅人每一納稅年度發生的業務宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過銷售營業收入5‰范圍內，可據實扣除。原外資企業所得稅有關政策規定，外資企業廣告費支出予以據實扣除。本條對原扣除政策作了相應調整，首先是統一了內資、外資企業在廣告費和業務宣傳費方面的扣除規定，使內資、外資企業享受公平待遇，同時規定了一個統一、較高的扣除比例，并允許超過扣除比例的部分，往以后納稅年度結轉，這主要是考慮到：
一是，提高稅前扣除比例，有效解決廣告費支出稅前扣除問題。許多行業反映，內資企業廣告費支出稅前扣除普遍不足，內資、外資企業處理不一致，稅負不公平。在充分調查基礎上，規定可扣除的廣告費用支出限制在銷售（營業）收入的15%以內，從企業長期經營角度分析是適當的。
二是，近年來，我國的廣告市場出現一些較為混亂的情況。有些企業不重視提高產品質量和技術水平，而是通過巨額廣告支出進行惡性競爭，有的甚至以虛假廣告欺騙消費者。允許巨額廣告支出直接扣除，實際上是拿部分國家稅款或國家無息貸款做廣告，而且許多企業越來越不考慮產品未來到底能否取得與巨額廣告相對稱的收益。有的所謂“明星”為企業做個廣告，收入動輒幾百萬甚至更多，雖然通過征收個人所得稅可以起到一定調節作用，但收入分配不公的矛盾難以得到根本扭轉，造成負面社會影響。廣告支出的均衡攤銷是基于廣告費用性質確定的正確的政策，必須不折不扣地執行。
三是，由于企業發生的廣告費用可能絕對數額或相對數都較大，特別是在企業創立初期，或者新產品開拓市場初期和產品市場占有率出現下降趨勢時，可能需要加大廣告宣傳支出。但在市場占有率相對穩定后廣告費用占銷售（營業）收入的比重會相對固定甚至出現下降趨勢。企業長期的廣告宣傳可能為企業帶來品牌效應，甚至形成著名商標。這樣的品牌、商標甚至商譽會使企業終生受益，而不是僅僅對某一個或幾個經營年度發生作用。因此，企業在某些納稅年度發生的數額較大的廣告支出具有資本性支出性質，不應該在發生的納稅年度全部直接扣除，而應在受益期內均衡攤銷。實施條例規定，企業每一納稅年度可扣除的廣告費用支出限制在銷售（營業）收入的15%以內，但超過部分可以無限期向以后納稅年度結轉，實際上就是這一政策精神的體現。
在條例的起草過程中，有不少人建議具體明確“符合條件”的具體內容；有一種建議則主張刪除“符合條件”，因為這類表述對納稅人來講存在不確定性和不可預期性，對稅務機關來講則存在不可操作性、不可執行性，不符合依法治稅的要求；也有意見主張將當年扣除比例提高到20％，同時明確只能在以后5個納稅年度結轉扣除，不得無限期往后結轉。本條之所以保留“符合條件”的限制，主要是考慮到目前廣告和業務宣傳費的形式和種類繁多，很難控制，若允許所有的廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除，將嚴重侵蝕企業所得稅的稅基，國家的稅收利益無法得以保障。所以條例堅持了“符合條件”的限制條件，但又沒有在條例中予以具體明確“符合條件”的內容，主要是考慮到條例整體框架和結構的協調性，且這是具體的實踐操作問題，宜由相應的規章去規范。但可以肯定的是，今后的“符合條件”的廣告費和業務宣傳費支出將從廣告的制定主體、播放渠道、相應票據依據等多方面予以明確，以便基層稅務部門和企業把握政策。
另外，與原內資、外資企業所得稅法規定的此類費用的扣除政策相比，本條增加了授權性內容，即授予國務院財政、稅務主管部門可以規定不同于本條所規定的扣除方法、標準等的權力。之所以國務院財政、稅務主管部門可以根據授權，作出不同于本條規定的扣除標準、方法的規定，主要是考慮到不同類型的企業的特殊性，使廣告費和業務宣傳費的扣除規定，具有較大的靈活性，即便是對本條規定的內容作出調整，也無需修改條例，以保證條例的穩定性。
第四十五條 企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。
「釋義」本條是關于企業實際發生的一些專項資金的稅前扣除規定。
較之原內資、外資稅法，本條是新增的內容，主要是體現企業所得稅政策對環境保護、生態恢復等的扶持和鼓勵功能。我國的經濟發展走了一段相對較長的粗放型發展模式道路，很大程度上是以犧牲自然環境為代價的，企業所承擔的相應自然環境的保護義務較少，這類社會義務也常為企業所忽視，這些都不利于我國經濟社會的可持續長期發展，通過各種政策，包括稅收政策，來激勵企業履行此類社會義務已日受重視。
本條規定的準予扣除的專項資金的支出，可以從以下幾方面來理解：
一、必須有法律、行政法規的專門規定
這是對此類扣除項目依據上的要求。即專項資金是企業根據法律、行政法規有關規定提取的，排除了企業根據地方性法規、規章、其他規范性文件等提取的所謂專項資金。
二、提取的資金的目的應限于環境保護、生態恢復等用途
這是對此類扣除項目用途上的要求。為了確保企業提取的專項資金用于專項目的，以真正體現稅收政策對企業這些行為的鼓勵，本條明確了只有實際提取且實際用于專項目的的資金，才允許稅前扣除，如果企業將提取的專項資金用于其他用途的，則不得扣除，已經扣除的，則應計入企業的當期應納稅所得額，繳納企業所得稅。這就從稅收政策上進一步確保了企業專項資金的專項目的，也推進了其他法律、行政法規有關規定的進一步落實。
第四十六條 企業參加財產保險，按照規定繳納的保險費，準予扣除。
「釋義」本條是關于企業商業保險費支出扣除的規定。
原內資稅法規定，納稅人參加財產保險和運輸保險，按照規定交納的保險費用，準予扣除。本條延續了原內資稅法的這項政策，進一步明確規定了企業參加財產保險，按照規定實際繳納的保險費用，準予稅前扣除，并將其適用范圍擴大至包括外資企業在內的所有企業。
財產保險，是指投保人根據合同約定，向保險人支付保險費，保險人對于合同約定的可能發生的事故因其發生所造成的財產損失承擔賠償保險金責任。企業參加的財產保險，是以企業財產及其有關利益為保險標的，又可具體分為財產損失保險、責任保險、信用保險等。企業參加財產保險的目的，是為了減少或者分散其財產可能存在的損失，從某種意義上來說，增加了企業可能的經濟利益，所以企業參加財產保險所發生的保險費支出，是與企業取得收入有關的支出，符合企業所得稅稅前扣除的真實性原則，應準予扣除。實踐中，保險只是針對可能存在的風險，而實際上，保險合同所約定的保險事由并不一定出現，即企業所投保的保險標的沒有產生任何損失，但是對企業來說，其保險費支出是不能收回的，屬于費用支出，應予以稅前扣除。需要注意的是，當企業參加的商業保險，發生保險事故時，企業將依據合同約定獲得相應的賠償，這時企業因參加商業保險的保險費支出仍然允許扣除，其所獲取的賠償，在計算應納稅所得額時，應抵扣相應財產的損失后，再計算出企業參加商業保險的財產的凈損失，計入當期損益。
