一、主要內容解析

　　1、應納稅所得額和應納稅額的計算

　　“統(tǒng)一計算”就是居民企業(yè)應統(tǒng)一計算包括各個不具有法人資格營業(yè)機構在內的企業(yè)全部應納稅所得額和應納稅額。也就是說，跨省市設立分支機構的企業(yè)，應匯集各分支機構的收入、成本、費用等，統(tǒng)一計算應納稅所得額和應納稅額，這也符合新所得稅法實施條例第125條關于“企業(yè)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅時，應當統(tǒng)一核算應納稅所得額”的規(guī)定。

　　但是，有些企業(yè)的總機構和分支機構可能適用不同的稅率，如北京某高新技術企業(yè)適用15%的稅率，其設在上海的一家專門從事貿易活動的分公司可能是25%的稅率。針對這種情況，10號文規(guī)定，總機構和分支機構適用稅率不一致的，應分別計算應納稅所得額和應納稅額，分別按適用稅率繳納。

　　2、應納稅額的繳納

　　為兼顧總機構和分支機構所在地的利益關系，10號文規(guī)定，總機構和分支機構應分別在當?shù)匕丛禄虬醇绢A繳稅款，即“就地預繳”。

　　具體方法是：總機構根據(jù)企業(yè)本期累計實際經(jīng)營成果，統(tǒng)一計算企業(yè)實際利潤額、應納稅額。將總機構計算的應納稅額分成相等的兩部分，50%由總機構繳納，另外的50%由分支機構繳納。如果一個總機構下設多家分支機構，則再由各分支機構按照一定的比例計算自己應在當?shù)乩U納的稅款，各分支機構的分享比例按照各自的經(jīng)營收入，職工工資和資產(chǎn)總額三個因素和0.35、0.35、0.3的權重計算得出。具體的計算公式如下：

　　各分支機構應分攤預繳額=所有分支機構應分攤的預繳總額×該分支機構分攤比例

　　所有分支機構應分攤的預繳總額=統(tǒng)一計算的企業(yè)當期應納稅額×50%

　　該分支機構分攤比例=（該分支機構經(jīng)營收入/各分支機構經(jīng)營收入總額）×0.35+（該分支機構職工工資/各分支機構職工工資總額）×0.35+（該分支機構資產(chǎn)總額/各分支機構資產(chǎn)總額之和）×0.30

　　在此需要注意兩個問題：一是這里的資產(chǎn)不包括無形資產(chǎn)，因為無形資產(chǎn)不可能屬于哪個分支機構。二是雖然根據(jù)新企業(yè)所得稅法第128條的規(guī)定，納稅人按照月度或季度的實際利潤額預繳有困難的，可以按照上一納稅年度應納稅所得額的月度或者季度平均額預繳，但這里提到的總機構的應納稅額是根據(jù)實際經(jīng)營成果計算出來，而不是根據(jù)上年度應納稅所得額的一定比例計算。

　　3、應納稅額的分享

　　“財政調庫”就是在堅持目前所得稅由中央和地方按照60：40的比例分享的前提下，對由總機構繳納的部分稅款，不是在中央與總機構所在地之間分配，而是由財政部在全國各地之間進行分配。目前的所得稅是共享稅，中央占60%，企業(yè)所在地的地方占40%。10號文在中央與地方共享的問題上，雖然沒有改變目前60：40的分享比例，但是卻將總機構繳納的部分稅款變成全國各地方共同分享。具體辦法如下：

　　總機構在其所在地繳納全部稅額的50%，但是這50%又分成相等的兩部分：應納稅總額的25%就地辦理繳庫，所繳稅款由中央與總機構所在地按照60：40分享；應納稅總額另外的25%由總機構全額繳入中央國庫，所繳納稅款的60%為中央收入，40%由財政部按照2004~2006年各省市三年實際分享企業(yè)所得稅占地方分享總額的比例定期向各省市分配。

　　如果某分支機構因適用稅率與總機構不一致而單獨計算應納稅額的，其應納稅額也不是在該分支機構所在地繳納，而是按照10號文的方法在總分機構之間分配。表1比較清晰地表示了應納稅額在總分機構之間、中央地方之間的分配關系。

　　4、匯算清繳

　　10號文規(guī)定：各分支機構不進行企業(yè)所得稅匯算清繳，統(tǒng)一由總機構按照相關規(guī)定進行。總機構所在地稅務機關根據(jù)匯總計算的企業(yè)年度全部應納稅額，扣除總機構和分支機構已預繳的稅款，多退少補。

　　5、征收管理

　　稅收征管的一個基本原則是屬地征管，也就是說納稅人要接受其所在地主管稅務機關的監(jiān)管，這樣有利于提高征管效率，節(jié)約納稅人的成本。由于企業(yè)所得稅采取由總分機構分別預繳的方式，所以其征管也采取分級管理的原則，即居民企業(yè)總機構、分支機構，分別由所在地主管稅務機關屬地進行監(jiān)督和管理。居民企業(yè)總機構、分支機構所在地的主管稅務機關都有監(jiān)管的責任，居民企業(yè)總機構、分支機構都要辦理稅務登記并接受所在地地主管稅務機關的監(jiān)管。

　　6、適用范圍

　　10號文適用于跨省市總分機構企業(yè)也就是跨省（自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）設立的不具有法人資格營業(yè)機構的企業(yè)。但是，有些企業(yè)的分支機構情況比較特殊，如分支機構下面還有分支機構；有些分支機構從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，有的則不從事生產(chǎn)經(jīng)營活動。對此，10號文明確規(guī)定，實行就地預繳企業(yè)所得稅辦法的企業(yè)暫定為總機構和具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的二級分支機構。三級及三級以下分支機構，其經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額統(tǒng)一計入二級機構測算。不具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能，且在當?shù)夭焕U納營業(yè)稅、增值稅的產(chǎn)品售后服務、內部研發(fā)、倉儲等企業(yè)內部輔助性的二級分支機構以及上年度符合條件的小型微利企業(yè)及其分支機構，不實行上述辦法。

　　二級分支機構是直接隸屬于總機構的分支機構。適用上述辦法的分支機構限于二級分支機構，操作相對簡單。不具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的分支機構一般沒有收入，所以不適用上述辦法也在情理之中。

　　對于居民企業(yè)在境外設立分支機構的，10號文規(guī)定，居民企業(yè)在境外設立的不具有法人資格的營業(yè)機構，不實行本辦法。企業(yè)按本辦法計算有關分期預繳企業(yè)所得稅時，其實際利潤額、應納稅額及分攤因素數(shù)額，均不包括境外營業(yè)機構。

　　此外，也不是所有跨省設立總分機構的企業(yè)都適用上述辦法。鐵路運輸企業(yè)（包括廣鐵集團和大秦鐵路公司）、國有郵政企業(yè)、中國工商銀行、中國農(nóng)業(yè)銀行、中國銀行、中國建設銀行、中石油、中石化等企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅（包括滯納金、罰款收入）為中央收入，全額上繳中央國庫，不實行本辦法。上述企業(yè)的所得稅應該由總機構全額上繳中央財政，分支機構不用在當?shù)丶{稅。

　　二、分析與評價

　　1、對企業(yè)組織形式的潛在影響

　　10號文雖然解決了總分機構所在地的利益關系，但對居民企業(yè)而言，是設立具有法人地位的子公司還是不具有法人地位的分公司，對子公司或分公司所在地的利益影響是不同的，有可能導致地方稅務機關干預企業(yè)的組織形式。比如一家分公司生產(chǎn)經(jīng)營情況較好，自己單獨計算的應納稅額大于按照10號文計算分配的稅額，當?shù)囟悇諜C關有可能要求分公司變成子公司；反之，稅務機關有可能希望子公司變成分公司。但對企業(yè)而言，子公司是獨立納稅人，盈虧不能在企業(yè)間互抵，而分公司間的盈虧是可以互抵的，從這一點看，納稅人希望設立分公司形式。

　　2、總分機構稅款分享辦法的優(yōu)缺點

　　應納稅額在總分機構之間的分享采用50：50的比例，操作比較簡單，但在某些情況下，可能導致稅額分配的不合理。如總機構在北京，承擔主要的生產(chǎn)經(jīng)營活動，在天津設立一分公司，只有少量的經(jīng)營活動，但是天津分公司也可以分享50%的應納稅額。

　　3、中央地方稅款分享方法的優(yōu)缺點

　　現(xiàn)行的中央地方分享辦法由以前的屬于地方的40%的稅款全部歸屬于企業(yè)所在地，改為25%×40%的稅款由全國各地分享，這在一定程度上削弱了總機構所在地分享稅款的權利，但是卻會增加其他地方分享的稅額。由于設在沿海經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的總機構相對較多，這種辦法有利于平衡發(fā)達地區(qū)和落后地區(qū)之間的利益關系。

　　4、用于分攤的稅額的計算方法

　　根據(jù)10號文，如果總機構在境外設有分支機構，則用于分攤的稅額不應包括境外分支機構的應納稅額。這種做法有一定道理，也有利于保證中央財政的收入。但在操作上納稅人需要計算兩個應納稅額，一個是境內總分機構的應納稅額，一個是境外分支機構的應納稅額，相應填寫兩張申報表，如果境內分支機構適用的稅率不一致，還要再另外計算應納稅額，另外填寫一張申報表，這種處理方法會給納稅人增加許多額外的負擔。

　　5、分支機構征管的真空

　　雖然分支機構向其所在地申報納稅，分支機構所在地稅務機關也有監(jiān)管的責任，但是由于分支機構向當?shù)乩U納的稅額是由總機構分攤過來的，這將導致分支機構所在地稅務機關的監(jiān)管蒼白無力，而總機構所在地稅務局也難以對設在外地的分支機構進行有效監(jiān)管。所以，如何協(xié)調稅務局之間的監(jiān)管關系，將是所得稅征管面臨的一個難題。