近日，國家稅務總局發(fā)布《關于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第24號），對到期應支付而未支付的所得扣繳企業(yè)所得稅問題，擔保費稅務處理問題，土地使用權轉所得征稅等問題進行明確。筆者就該公告作逐條簡要解讀。

　　一、關于到期應支付而未支付的所得扣繳企業(yè)所得稅問題

　　中國境內(nèi)企業(yè)（以下稱為企業(yè)）和非居民企業(yè)簽訂與利息、租金、特許權使用費等所得有關的合同或協(xié)議，如果未按照合同或協(xié)議約定的日期支付上述所得款項，或者變更或修改合同或協(xié)議延期支付，但已計入企業(yè)當期成本、費用，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報中作稅前扣除的，應在企業(yè)所得稅年度納稅申報時按照企業(yè)所得稅法有關規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。

　　如果企業(yè)上述到期未支付的所得款項，不是一次性計入當期成本、費用，而是計入相應資產(chǎn)原價或企業(yè)籌辦費，在該類資產(chǎn)投入使用或開始生產(chǎn)經(jīng)營后分期攤入成本、費用，分年度在企業(yè)所得稅前扣除的，應在企業(yè)計入相關資產(chǎn)的年度納稅申報時就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅。

　　如果企業(yè)在合同或協(xié)議約定的支付日期之前支付上述所得款項的，應在實際支付時按照企業(yè)所得稅法有關規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。

　　解讀：《國家稅務總局關于我國境內(nèi)企業(yè)應付費用扣繳外國企業(yè)預提所得稅問題的通知》（國稅函發(fā)[1998]757號）規(guī)定，國內(nèi)支付單位與外國企業(yè)簽訂借貸、技術轉讓、財產(chǎn)租賃等合同或協(xié)議，按合同或協(xié)議規(guī)定支付的利息、租金、特許權使用費等款項，凡已計入本期國內(nèi)支付單位的成本、費用的，無論是否實際支付上述款項，均認同為已支付，并應按照稅法的規(guī)定代扣代繳外國企業(yè)預提所得稅。《國家稅務總局關于我國境內(nèi)企業(yè)若干對外應付未付費用扣繳預提所得稅問題的補充通知》（國稅函[1999]788號）規(guī)定：一、國內(nèi)支付單位與外國企業(yè)簽訂借款、技術轉讓、財產(chǎn)租賃等合同或協(xié)議，按合同或協(xié)議規(guī)定應付未付的利息、租金、特許權使用費等款項，凡企業(yè)不是一次性計入本期費用，而是計入企業(yè)相應資產(chǎn)原價或籌辦費后，按稅法的規(guī)定分期攤入企業(yè)成本、費用的，若企業(yè)在該項資產(chǎn)投入使用前或籌辦期結束后仍未支付的，應在該類資產(chǎn)投入使用或企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營開始的次月扣繳外國企業(yè)預提所得稅。二、國內(nèi)支付單位與外國企業(yè)簽訂借款、技術轉讓、財產(chǎn)租賃等合同或協(xié)議，對按合同規(guī)定未到期或延期支付的利息、租金、特許權使用費等款項，企業(yè)按照會計制度的有關規(guī)定，計提列入企業(yè)本期成本、費用在稅前扣除的，凡在報送企業(yè)所得稅申報表計算應納稅所得額時，也作為本期成本、費用的，均應按照國稅函[1998]757號的規(guī)定，代扣代繳外國企業(yè)預提所得稅。

　　國稅函發(fā)[1998]757號文和國稅函[1999]788號是原外商投資和外國企業(yè)所得稅法的配套文件，自執(zhí)行《企業(yè)所得稅法》后，上述文件同時廢止。

　　《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)取得在中國境內(nèi)未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。同時《關于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]3號）中明確，扣繳義務人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應支付來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產(chǎn)所得以及其他所得時，應從支付或者到期應支付的款項中扣繳企業(yè)所得稅。其中到期應支付的款項，是指支付人按照權責發(fā)生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。

　　上述規(guī)定中對非居民企業(yè)到期應支付而未支付的所得扣繳企業(yè)所得稅問題沒有明確，本條針對此事項給予明確。

　　二、關于擔保費稅務處理問題

　　非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的擔保費，應按照企業(yè)所得稅法對利息所得規(guī)定的稅率計算繳納企業(yè)所得稅。上述來源于中國境內(nèi)的擔保費，是指中國境內(nèi)企業(yè)、機構或個人在借貸、買賣、貨物運輸、加工承攬、租賃、工程承包等經(jīng)濟活動中，接受非居民企業(yè)提供的擔保所支付或負擔的擔保費或相同性質的費用。

　　解讀：《財政部、國家稅務總局關于外國企業(yè)來源于中國境內(nèi)的擔保費所得稅務處理問題的通知》（財稅字[1998]1號）規(guī)定：一、外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構、場所，而有來源于中國境內(nèi)的擔保費所得，或者雖設立機構、場所，但上述所得與其機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應根據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）第十九條規(guī)定，計算繳納企業(yè)所得稅。上述來源于中國境內(nèi)的擔保費所得是指，中國境內(nèi)企業(yè)、機構或個人在借貸、買賣、貨物運輸、加工承攬、租賃、工程承包等經(jīng)濟活動中接受中國境外的企業(yè)提供的擔保所支付或負擔的擔保費。二、擔保費所得的適用稅率，按稅法及有關規(guī)定和稅收協(xié)定對利息所得規(guī)定或限定的稅率執(zhí)行。

　　執(zhí)行《企業(yè)所得稅法》后，財稅字[1998]1號文廢止。企業(yè)所得稅法對非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的擔保費如何計繳納企業(yè)所得稅未作規(guī)定。

　　本條明確了非居民企業(yè)取得中國境內(nèi)的擔保費，應按照企業(yè)所得稅法對利息所得規(guī)定的稅率計算繳納企業(yè)所得稅。

　　三、關于土地使用權轉讓所得征稅問題

　　非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構、場所而轉讓中國境內(nèi)土地使用權，或者雖設立機構、場所但取得的土地使用權轉讓所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應以其取得的土地使用權轉讓收入總額減除計稅基礎后的余額作為土地使用權轉讓所得計算繳納企業(yè)所得稅，并由扣繳義務人在支付時代扣代繳。

　　解讀：《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。其中，轉讓財產(chǎn)所得以轉讓財產(chǎn)收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應納稅所得額。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》明確，財產(chǎn)凈值，是指有關資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。

　　非居民企業(yè)轉讓境內(nèi)土地使用權的所得屬于轉讓財產(chǎn)所得。按照上述規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構、場所而轉讓中國境內(nèi)土地使用權，或者雖設立機構、場所但取得的土地使用權轉讓所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應以其取得的土地使用權轉讓收入全額減除土地使用權的計稅基礎扣除已經(jīng)按規(guī)定的攤銷后的余額作為應納稅所得額。

　　本條對非居民企業(yè)轉讓境內(nèi)土地使用權的所得征稅問題作了特別規(guī)定。符合規(guī)定條件的非居民企業(yè)取得的轉讓土地使用權所得以其取得的土地使用權轉讓收入總額減除計稅基礎后的余額作為土地使用權轉讓所得計算繳納企業(yè)所得稅。此規(guī)定相當于不扣除非居民企業(yè)按規(guī)定對土地使用權的攤銷支出，企業(yè)將少繳納企業(yè)所得稅。

　　土地使用權的計稅基礎為非居民企業(yè)取得該項土地使用權時實際發(fā)生的支出。其中，外購的土地使用權，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎；通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的土地使用權，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。

　　原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其相關文件規(guī)定，外國公司、企業(yè)轉讓在中國境內(nèi)的房屋、建筑物及其附屬設施、土地使用權所取得的收益，為轉讓收入減除該財產(chǎn)原值后的余額。外國公司、企業(yè)和其它經(jīng)濟組織在中國境內(nèi)沒有設立營業(yè)機構取得的土地使用權再轉讓收入，或者取得的土地使用權再轉讓收入與所設營業(yè)機構沒有實際聯(lián)系的，準予從轉讓收入總額中減除原受讓價款，以其余額按照規(guī)定的稅率繳納所得稅。

　　可見，此條規(guī)定與原法對該問題的規(guī)定精神一致。

　　四、關于融資租賃和出租不動產(chǎn)的租金所得稅務處理問題

　　（一）在中國境內(nèi)未設立機構、場所的非居民企業(yè)，以融資租賃方式將設備、物件等租給中國境內(nèi)企業(yè)使用，租賃期滿后設備、物件所有權歸中國境內(nèi)企業(yè)（包括租賃期滿后作價轉讓給中國境內(nèi)企業(yè)），非居民企業(yè)按照合同約定的期限收取租金，應以租賃費（包括租賃期滿后作價轉讓給中國境內(nèi)企業(yè)的價款）扣除設備、物件價款后的余額，作為貸款利息所得計算繳納企業(yè)所得稅，由中國境內(nèi)企業(yè)在支付時代扣代繳。

　　（二）非居民企業(yè)出租位于中國境內(nèi)的房屋、建筑物等不動產(chǎn)，對未在中國境內(nèi)設立機構、場所進行日常管理的，以其取得的租金收入全額計算繳納企業(yè)所得稅，由中國境內(nèi)的承租人在每次支付或到期應支付時代扣代繳。

　　如果非居民企業(yè)委派人員在中國境內(nèi)或者委托中國境內(nèi)其他單位或個人對上述不動產(chǎn)進行日常管理的，應視為其在中國境內(nèi)設立機構、場所，非居民企業(yè)應在稅法規(guī)定的期限內(nèi)自行申報繳納企業(yè)所得稅。

　　解讀：據(jù)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構、場所，而有取得的來源于中國境內(nèi)的利潤（股息）、利息、租金、特許權使用費和其他所得，或者雖設立機構、場所，但上述所得與其機構、場所沒有實際聯(lián)系的，都應當繳納企業(yè)所得稅，一般稱為預提所得稅。目前除國家另有規(guī)定外，按照收入金額的10%的稅率計算應納稅額。租賃費是指外國租賃公司在中國境內(nèi)未設立機構、場所，以租賃方式將設備、物件等租賃給中國境內(nèi)用戶使用所收取的費用，其中采用融資租賃的，可以從分期收取的租賃費中扣除設備、物件價款，以其余額為應納稅的租金所得。

　　《國家稅務總局關于外國企業(yè)減征免征預提所得稅管理程序的通知》（國稅發(fā)[1993]50號）規(guī)定，對在中國境內(nèi)沒有設立機構的外國租賃公司，以融資租賃方式向中國境內(nèi)用戶提供設備取得租金的扣除設備價款后的部分，如果其中所包含的出租方貸款利息的利率不高于出租方國家出口信貸利率，經(jīng)當?shù)囟悇諜C關對貸款協(xié)議和支付利息的單據(jù)憑證審核確認，租金支付人可以按扣除上述利息后的余額，扣繳所得稅。

　　執(zhí)行《企業(yè)所得稅法》后，非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的租賃費，非居民企業(yè)應按租金所得計算繳納企業(yè)所得稅。對于非居民企業(yè)融資租賃方式取得的租賃所得未明確。

　　本條對非居民企業(yè)的融資租賃所得計繳企業(yè)所得稅事項給予明確。依據(jù)實質重于形式原則，對在中國境內(nèi)未設立機構、場所的非居民企業(yè)，以融資租賃方式將設備、物件等租給中國境內(nèi)企業(yè)使用，租賃期滿后設備、物件所有權歸中國境內(nèi)企業(yè)（包括租賃期滿后作價轉讓給中國境內(nèi)企業(yè)），非居民企業(yè)按照合同約定的期限收取租金，應以租賃費（包括租賃期滿后作價轉讓給中國境內(nèi)企業(yè)的價款）扣除設備、物件價款后的余額，作為貸款利息所得計算繳納企業(yè)所得稅。在中國境內(nèi)未設立機構、場所的非居民企業(yè)，以融資租賃方式將設備、物件等租給中國境內(nèi)企業(yè)使用租賃期滿后設備、物件所有權不歸中國境內(nèi)企業(yè)的，仍應根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)取得的租金所得以收入全額為應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。

　　本條同時對非居民企業(yè)以融資租賃和出租境內(nèi)不動產(chǎn)構成常設機構進行明確，規(guī)定非居民企業(yè)委派人員在中國境內(nèi)或者委托中國境內(nèi)其他單位或個人對上述不動產(chǎn)進行日常管理的，應視為其在中國境內(nèi)設立機構、場所。此時，非居民企業(yè)取得的租賃費所得應在稅法規(guī)定的期限內(nèi)自行申報繳納企業(yè)所得稅。

　　五、關于股息、紅利等權益性投資收益扣繳企業(yè)所得稅處理問題

　　中國境內(nèi)居民企業(yè)向未在中國境內(nèi)設立機構、場所的非居民企業(yè)分配股息、紅利等權益性投資收益，應在作出利潤分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅。如實際支付時間先于利潤分配決定日期的，應在實際支付時代扣代繳企業(yè)所得稅。

　　解讀：《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規(guī)定，企業(yè)權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。被投資企業(yè)將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎。

　　因此，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構、場所的取得的股息、紅利等權益性投資收益，或者雖設立機構、場所但取得的股息、紅利等權益性投資收益與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。

　　《關于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]3號）規(guī)定，扣繳義務人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應支付來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產(chǎn)所得以及其他所得時，應從支付或者到期應支付的款項中扣繳企業(yè)所得稅。其中到期應支付的款項，是指支付人按照權責發(fā)生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。

　　國稅發(fā)[2009]3號文，對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構、場所的取得的股息、紅利等權益性投資收益，或者雖設立機構、場所但取得的股息、紅利等權益性投資收益與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，扣繳義務人何時代扣代繳非居民企業(yè)的所得稅未具體明確。

　　本條對中國境內(nèi)居民企業(yè)向未在中國境內(nèi)設立機構、場所的非居民企業(yè)分配股息、紅利等權益性投資收益，扣繳義務人何時代扣代繳稅款進行明確。同時規(guī)定，如實際支付時間先于利潤分配決定日期的，應在實際支付時代扣代繳企業(yè)所得稅。

　　六、關于貫徹《國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號，以下稱為《通知》）有關問題

　　（一）非居民企業(yè)直接轉讓中國境內(nèi)居民企業(yè)股權，如果股權轉讓合同或協(xié)議約定采取分期付款方式的，應于合同或協(xié)議生效且完成股權變更手續(xù)時，確認收入實現(xiàn)。

　　（二）《通知》第一條所稱“在公開的證券市場上買入并賣出中國居民企業(yè)的股票”，是指股票買入和賣出的對象、數(shù)量和價格不是由買賣雙方事先約定而是按照公開證券市場通常交易規(guī)則確定的行為。

　　（三）《通知》第五條、第六條和第八條的“境外投資方（實際控制方）”是指間接轉讓中國居民企業(yè)股權的所有投資者；《通知》第五條中的“實際稅負”是指股權轉讓所得的實際稅負，“不征所得稅”是指對股權轉讓所得不征企業(yè)所得稅。

　　（四）兩個及兩個以上境外投資方同時間接轉讓中國居民企業(yè)股權的，可由其中一方按照《通知》第五條規(guī)定向被轉讓股權的中國居民企業(yè)所在地主管稅務機關提供資料。

　　（五）境外投資方同時間接轉讓兩個及兩個以上且不在同一省（市）中國居民企業(yè)股權的，可以選擇向其中一個中國居民企業(yè)所在地主管稅務機關按照《通知》第五條規(guī)定提供資料，由該主管稅務機關所在省（市）稅務機關與其他省（市）稅務機關協(xié)商確定是否征稅，并向國家稅務總局報告；如果確定征稅的，應分別到各中國居民企業(yè)所在地主管稅務機關繳納稅款。

　　解讀：《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規(guī)定，企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。企業(yè)在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。因此，非居民企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。

　　本條第一款，對非居民企業(yè)直接轉讓中國境內(nèi)居民企業(yè)股權，股權轉讓合同或協(xié)議約定采取分期付款方式的，股權轉讓收入確認的時間，即也應按股權轉讓合同或協(xié)議生效且完成股權變更手續(xù)時確認收入實現(xiàn)。

　　本條第二款、第三款是明確了《通知》中的“在公開的證券市場上買入并賣出中國居民企業(yè)的股票”、“境外投資方（實際控制方）”、“實際稅負”和“不征所得稅”的概念界定。

　　本條第四款、第五款對非居民企業(yè)間接轉讓境內(nèi)企業(yè)股權的程序性問題給予明確。

　　七、本公告自2011年4月1日起施行。本公告施行前發(fā)生但未作稅務處理的事項，依據(jù)本公告執(zhí)行。

　　解讀：本條對本公告效力作了規(guī)定，規(guī)定本公告的施行時間，以及本公告施行前發(fā)生但未作稅務處理的事項，應依據(jù)本公告執(zhí)行。對于本公告施行前發(fā)生已作稅務處理的事項，不再追溯調(diào)整。