一、企業年金的新舊會計處理

　　（一）舊會計制度會計處理

　　《財政部關于企業為職工購買保險有關財務處理問題的通知》（財企[2003]6l號），對補償養老金作出規定：“有條件的企業為職工建立補充養老保險，遼寧等完善城鎮社會保障體系試點地區的企業，提取額在工資總額4%以內的部分，作為勞動保險費列入成本（費用）；非試點地區的企業，從應付福利費中列支，但不得因此導致應付福利費發生赤字。”

　　從財企[2003]61號文可以看到，關于補充養老保險的會計處理試點與非試點地區并不完全一致，即試點地區的補充養老保險提取額在工資總額4%以內的部分應全部作為“勞動保險費”在成本（費用）中列支，而非試點地區補充養老保險的會計處理，則首先在“應付福利費”中列支，只有當“應付福利費”不足列支時，才作為“勞動保險費”在成本（費用）中列支。

　　（二）新準則的會計處理

　　《企業會計準則第9號 ——職工薪酬》應用指南的規定：“職工薪酬的范圍包括養老保險費，既包括根據國家規定的標準向社會保險經辦機構繳納的基本養老保險費，以及根據企業年金計劃向企業年金基金相關管理人繳納的補充養老保險費。”

　　《企業會計準則第9號 ——職工薪酬》應用指南還規定：“計量應付職工薪酬時，國家規定了計提基礎和計提比例的，應當按照國家規定的標準計提。比如，應向社會保險經辦機構等繳納的醫療保險費、養老保險費（包括根據企業年金計劃向企業年金基金相關管理人繳納的補充養老保險費）等。”

　　《企業會計準則第9號 ——職工薪酬》第五條規定：“企業為職工繳納的各種保險，在職工為企業提供服務的會計期間，根據受益對象，將應付的職工薪酬確認為負債，全部計入資產成本或當期費用。”

　　賬務處理：按工資總額的4%，借記“生產成本”、“在建工程”、“無形資產”、“銷售費用”、“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目。

　　（三） 財企[2008]34號文規定

　　《企業財務通則》第四十三條規定：“已參加基本醫療、基本養老保險的企業，具有持續盈利能力和支付能力的，可以為職工建立補充醫療保險和補充養老保險，所需費用按照省級以上人民政府規定的比例從成本（費用）中提取。超出規定比例的部分，由職工個人負擔。”

　　財企[2008]34號文規定：補充養老保險的企業繳費總額在工資總額4%以內的部分，從成本（費用）中列支。企業繳費總額超出規定比例的部分，不得由企業負擔，企業應當從職工個人工資中扣繳。個人繳費全部由個人負擔，企業不得提供任何形式的資助。

　　在財企業[2008]34號文未發布之前，《企業財務通則》與《企業會計準則》關于補充養老保險的會計處理完全一致。但是，[2008]34號又有了新規定：施行以前提取的應付福利費有結余的，符合規定的企業繳費應當先從應付福利費中列支，變化之處：

　　1、企業將不再執行《關于實施修訂后的《企業財務通則》有關問題的通知》（財企[2007]48號）：關于職工福利費財務制度改革的銜接問題，截至2006年12月31日，應付福利費賬面為結余的，繼續按照原有規定使用，待結余使用完畢后，再按照修訂后的《企業財務通則》執行。而財企[2008]34號新規定是先用補充養老保險沖抵以前結余的應付福利費，待結余使用完畢后，再按照《企業財務通則》執行。

　　2、財企[2008]34號新規定要求，以前提取的應付福利費有結余的，提取的補充養老保險，先將應付福利費結余沖平，沖平后再按《企業會計準則第9號 ——職工薪酬》第五條規定處理，在職工為企業提供服務的會計期間，根據受益對象，將應付的職工薪酬確認為負債，全部計入資產成本或當期費用。

　　可見，財企業[2008]34號文的規定，其實與財企[2003]6l號對試點地區的賬務處理是一致的。

　　二、銜接過程中企業年金的稅務處理分析

　　（一）《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定：“企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。”

　　也就是說企業年金在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。

　　（二）財政部國家稅務總局《關于補充養老保險費補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號）的規定：“自2008年1月1日起，企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分．在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。”

　　也就是說企業根據企業年金計劃向企業年金基金相關管理人實際繳納企業年金不超過職工工資總額的5%以內的部分，可以在企業所得稅前據實扣除；超過5%的部分，按照超過的部分調增企業所得稅所得額，計算繳納企業所得稅。“

　　（三）銜接過程中的稅務處理

　　財企[2008]34號新規定，以前提取的應付福利費有結余的，提取的補充養老保險，先將應付福利費結余沖平，由于稅法上可在成本（費用）中列支的工資總額5%的補充保險金額。這需要企業在稅務處理時，考慮以前年度提取的應付福利費有結余，是否稅前列支過。

　　一、假如以前年度結余的應付福利費有結余，已經納稅調增過，則從應付福利費余額中計提并使用的企業年金，影響企業應納稅所得額，需作納稅調減處理。

　　二、假如以前年度結余的應付福利費有結余，已享受稅前列支，則從應付福利費余額中計提并使用的企業年金，可以參照《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）關于關于以前年度職工福利費余額的處理：“根據《國家稅務總局關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函[2008]264號）的規定，企業2008年以前按照規定計提但尚未使用的職工福利費余額，2008年及以后年度發生的職工福利費，應首先沖減上述的職工福利費余額，不足部分按新稅法規定扣除；仍有余額的，繼續留在以后年度使用。”

　　例一：某內資企業2007年開始實行新的《企業財務通則》，2007年末計提未使用福利費余額為300萬， 2008年度企業未動用該年初數。2009年企業建立年金制度，當年向企業年金基金相關管理人實際繳納企業年金50萬，企業賬務處理按財企[2008]34號規定，沖減了期初福利費余額。當年企業工資總額為1500萬。

　　分析：假設該企業以前年度福利費一直按工資總額的14%計提，內資企業2008年度以前年度按《企業所得稅暫行條例》規定：納稅人的職工福利費按照計稅工資總額的14%計算扣除。由于福利費按計算扣除，該企業2007年末計提未使用福利費余額為300萬，已享受過稅前扣除。而且本年企業繳納年金部分50小于1500×5%=75萬元。因此，該項年金支出無須作納稅調整處理。

　　假設該企業2007年末計提未使用福利費余額為300萬，是以前年度超計稅工資總額的14%部分，已做過納稅調增處理。則2009年動用期初數，且本年企業繳納年金部分50小于1500×5%=75萬元，準予稅前列支，本年作納稅調減處理。

　　例二：某企業2008年開始實行新的企業會計準則以及新《企業財務通則》，2008年計提未使用福利費余額為100萬， 2009年度企業未動用該年初數。2009年企業建立年金制度，當年向企業年金基金相關管理人實際繳納企業年金350萬，企業賬務處理按財企[2008]34號規定，沖減了期初福利費余額。并在當期成本中列支250萬元，當年企業工資總額為4000萬。假設該項計提未使用福利費余額為100萬，系2008年企業計提未使用部分。按《企業所得稅法實施條例》第四十條的規定：企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。由于上述計提福利費未實際使用，當年均作納稅調增處理。

　　分析：按財稅[2009]27號規定，該企業本期準予稅前列支的企業年金限額=4000×5%=200萬。本年實際發生企業年金350萬，超支150萬。由于100萬沖減期初福利費余額，由于該福利費余額上期已作納稅增處理，因此2009年度只需將其中的50萬元作納稅調增處理。

　　總之，由于企業實施新的企業會計準則以及新《企業財務通則》，對企業發生的年金支出沖減期初福利費余額，使企業繳費部分企業所得稅稅務處理復雜化。實務中福利費余額，可能部分稅前扣除過，部分納稅調整過，情況更復雜，需要納稅人引起重視。企業一定要理清福利費余額的情況，使企業新舊財務制度轉換過程中，減少年金稅前列支的稅務風險。