二、權責發生制原則在資產損失處理方面的具體運用

　　（一）關于資產損失在所屬年度進行處理的基本規定

　　權責發生制是會計核算的基礎，也是《企業所得稅法實施條例》第九條規定的計算應納稅所得額的基本原則，企業應將資產損失在其所屬年度予以確認。會計準則及會計實務中還貫穿著重要性原則，如果企業因為管理方面的疏漏而在以后年度才發現發生于以前年度的資產損失，應視為發生會計差錯。在處理方法上，《企業會計制度》規定：本期發現的與前期相關的重大會計差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也一并調整。本期發現的與前期相關的非重大會計差錯，如影響損益，應將其直接計入本期凈損益，其他相關項目也作為本期數一并調整。《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正（2006）》第十二條規定：“企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。”雖然新會計準則與原會計準則及《企業會計制度》的規定有所不同，但是其中相同之處在于都不強求以前年度未予確認的資產損失必須追溯到所屬年度重新計算損益。然而，稅法中的規定是資產損失必須在所屬年度申報扣除。《國家稅務總局關于印發<企業資產損失稅前扣除管理辦法>的通知》（國稅發[2009]88號）第三條規定：“企業發生的上述資產損失，應在按稅收規定實際確認或者實際發生的當年申報扣除，不得提前或延后扣除。”

　　（二）追補確認以前年度資產損失的若干問題

　　1．最新稅收政策規定。《國家稅務總局關于企業以前年度未扣除資產損失企業所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）對國稅發[2009]88號文第三條規定的追補確認資產損失問題予以進一步明確，并補充規定了具體處理辦法。國稅發[2009]88號文第三條規定：“因各類原因導致資產損失未能在發生當年準確計算并按期扣除的，經稅務機關批準后，可追補確認在損失發生的年度稅前扣除，并相應調整該資產損失發生年度的應納所得稅額。調整后計算的多繳稅額，應按照有關規定予以退稅，或者抵頂企業當期應納稅款。”

　　上述規定與此前的同類法規相比發生了較大變化。在國家稅務總局令第13號《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》第四條規定：“企業的各項資產損失，應在損失發生當年申報扣除，不得提前或延后。”只有“因稅務機關的原因導致資產損失未能按期扣除的，經稅務機關批準后，應調整該資產損失發生年度的納稅申報表，重新計算應納所得稅額。”國稅發[2009] 88號文則規定，因各類原因（包括納稅人自身原因）而導致資產損失未能在發生當年準確計算并按期扣除的，經稅務機關批準后，均可追補確認在損失發生的年度稅前扣除。國稅函[2009]772號文則進一步規定，即使是在2008年度新《企業所得稅法》實施以前年度發生的資產損失，也可按規定追補扣除。

　　據此規定，如果追補確認資產損失的年度為2007年度（或之前），則稅務機關應按當時企業適用的稅率計算抵繳企業所得稅稅款，一般企業的適用稅率為33%；如果追樸確認損失的年度為2008年，則一般企業的適用稅率為25%.當然，如果追補確認損失的對應年度為免稅年度，則企業就不能抵繳稅款；如果對應年度為減稅年度，則應按補計損失后的應納稅所得額乘以適用稅率計算應納稅額，再按減稅政策計算應納稅額，其與原已納稅額之間的差額作抵繳稅款處理；如果對應年度為適用優惠稅率年度，則應按補計損失后的應納稅所得額乘以優惠稅率計算應納稅額，其與已納稅額之間的差額作抵繳稅款處理。

　　2.會計處理與稅收處理之間的差異。

　　（1）關于追補確認資產損失的追溯期限問題。會計核算中只要發現以前年度存在應計而未計的資產損失，不論其屬于以前的哪一年度，都應予以確認。只不過新會計準則規定，確定前期差錯影響數不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整。在稅法中，雖然國稅發[2009]88號文及國稅函[2009]772號文中未規定追補確認以前年度資產損失的追溯期，但按下位怯服從上位法的原則，追補確認資產損失的年度不應超過三年，而不應無限期追溯。《稅收征收管理法》第五十一條規定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結清繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還。”順便指出的是，非因稅務機關責任，追補審批確認以前年度的資產損失不應涉及加算銀行同期存款利息問題。

　　（2）關于資產損失處理程序。在會計核算中，如果發現以前年度應計而未計的資產損失，應在履行內部控制程序和手續后及時按前述規定進行處理，并進行必要的信息披露。在稅收處理方面，新《企業所得稅法》實施之前，外商投資企業的非正常資產損失稅前扣除實行備案制，內資企業實行審批制。那么，如果一家外商投資企業存在一筆發生于2007年的非正常資產損失，現在擬追補確認，是實行備案制還是審批制呢？國稅函[2009]772號文規定須經稅務機關批準，這體現了“程序法從新”的稅收原則。

　　（3）關于資產損失“所屬年度”的問題。在會計處理方面，一項資產發生損失的年度應為資產喪失產生經濟利益能力的年度。雖然會計制度中規定企業應及時地進行資產損失的會計處理，不應虛計資產，但是這一規定還是較為原則的。在會計實務中，對資產損失的認定往往基于某一時點與資產形態相關的客觀經濟事實、法律事實及會計職業判斷。相比而言，在稅收處理方面，為了維護稅基的確定性，稅法對資產損失的審批條件作了嚴格而具體的規定，從而產生了理解和掌握稅前扣除資產損失“所屬年度”方面的特殊問題。

　　例2：甲企業于2008年底發生火災，損失資產的賬面價值為270萬元，會計核算時全額確認資產損失。在該年度申報資產損失審批時，稅務機關或中介鑒證機構了解到該企業辦理了財產保險，理賠事務正在進行但金額尚未確定，企業不能準確確定稅法規定的資產損失金額——其賬面價值扣除殘值及保險賠償或責任賠償后的余額部分，因而認為不符合報批條件，企業在企業所得稅匯算清繳時作納稅調增270萬元。2009年度，保險公司及責任人共賠款170萬元，企業記錄為“營業外收入”。當年納稅申報時，企業申報審批資產損失100萬元并擬于本年度作納稅調減。

　　在本例中，會計與稅收在確定資產所屬年度這一問題上是存在差異的。首先，如前所述，稅法規定可申報審批的資產損失必須是其賬面價值扣除殘值及保險賠償或責任賠償后的余額部分，這一金額在2009年度才最終確定。其次，國稅發[2009]88號文要求報批材料包括具有法律效力的外部證據和特定事項的企業內部證據。2008年度，企業形成了資產損失的主要內部證據（內部核銷手續），也可以提供消防部門關于火災事故的外部證據，然而，稅前扣除審批并非確認一個行為，而是確認一個可以稅前扣除的確定性金額。在2008年度，證明這一金額的關鍵性外部證據——保險理賠尚未終結，所以，稅收意義上的損失并未確定，自然不應將2008年度作為資產損失的所屬年度。再次，國稅函[2009]772號文也強調追補扣除的必須是“以前年度發生”且“符合資產損失確認條件的損失”。綜上所述，本例中資產損失所屬的納稅年度應為2009年。

　　例3：乙企業的某筆應收賬款賬齡時間較長，于2008年度進行清理，當年12月經企業權力機構批準確認已發生壞賬損失，在會計核算中核銷了該項債權。2009年3月10日，甲企業向主管稅務機關申請辦理資產損失的審批手續，主管稅務機關認為甲企業未提供充分、有效的外部證據而未予批準。乙企業進行2009年度企業所得稅匯算清繳納稅申報時，對上述壞賬損失未作稅前扣除。2010年3月，該企業向主管稅務機關申請審批上述壞賬損失，并提供了2009年9月30日向債務人所在地工商行政管理部門查詢的債務人登記注冊資料，資料中顯示債務人已于2007年被吊銷營業執照。

　　對于本案例中壞賬損失所屬年度問題，存在三種不同認識：

　　第一種意見，認為應以工商行政管理部門出示的查詢資料中顯示的2007年度債務人被吊銷營業執照時間為準判定壞賬損失發生年度；

　　第二種意見，認為乙企業在2008年度進行壞賬損失的內部審批與會計處理，同時具備外部證據和內部證據，故2008年度為其“所屬年度”；

　　第三種意見，認為乙企業在2009年度才能“提供”工商行政管理部門查詢資料這一重要外部證據，故應將2009年度作為壞賬損失的“所屬年度”。

　　筆者認為，稅法之所以強調資產損失的“所屬年度”，目的就在于防范納稅人對資產損失稅前扣除年度的自由操縱。如果將納稅人“提供”證據的年度作為判定資產損失所屬年度的標準，則會給納稅人留下極大的自由裁量的余地。因此，上述第三種意見不符合稅法的基本目標，在稅務行政審批時，不能依據納稅人提供證據的年度來界定財產損失的年度，而應依據一個完整的外部證據鏈本身最終實際形成的年度，或者是書證、物證本身見證資產損失最終實際發生的年度。對照稅法條款，本例中的第二種意見確實是合乎其規定的，并且是在實務中被實際采用的意見。因為，單憑第一種意見中的外部證據，也是不可能獲得稅務審批的。所以，本例中壞賬損失的會計處理年度與稅前扣除年度是一致的，均為2008年度。

　　上述兩例引發我們思考的問題是，當外部證據見證資產損失的年度晚于內部證據形成的年度時，一般應將前者作為資產損失的所屬年度。但當外部書證中見證資產損失的年度早于內部證據形成的年度時，如果將內部證據最終全部形成的年度作為資產損失的所屬年度，則仍然會給納稅人留下消極籌劃的空間，因為內部證據是納稅人內部形成的。例3中，即使乙企業在2007年度就獲得了工商行政管理部門的查詢資料，但如果該年度屬于企業所得稅免稅年度，而2008年度為應稅年度，不排除乙企業故意拖延在2008年度進行壞賬損失的內部審批和會計處理。鑒于此，筆者認為稅法有必要在此方面作進一步的完善。當納稅人前一納稅年度適用的稅收政策優于后一納稅年度的稅收政策時，如果資產損失內部證據的形成年度（通常是會計處理的年度）晚于外部證據見證資產損失的年度，以內部證據的形成年度作為資產損失所屬年度會導致不繳、少繳稅款結果的，應以外部證據見證資產損失的年度作為資產損失的“所屬年度”。

　　（4）追補審批確認以前年度資產損失時依據的稅收政策。新《企業所得稅法》實施前后，國家關于資產損失能否在稅前扣除的政策是不一致的。國稅函[2009]772號文規定，可追補確認的資產損失為“按當時企業所得稅有關規定符合資產損失確認條件的損失。”這里體現的是“實體法從舊”的稅收原則。由此可能出現兩種情況：一種是以前年度未申報的資產損失按新的稅收法律法規不能在稅前扣除，但按原稅收政策可以審批稅前扣除；另一種是以前年度未申報的資產損失按新的稅收法律法規可以在稅前扣除，但按原稅收政策不得稅前扣除。在后一種情況下，是不可以追補確認稅收意義上的資產損失的，這也是與會計處理的不同之一。