境內(nèi)股份公司A下設(shè)異地獨立核算分公司B，后經(jīng)A公司董事會決議，在分公司B所在地設(shè)立子公司C，將分公司B整體投入子公司C，B公司相關(guān)資產(chǎn)、負債及與之相關(guān)的人員全部轉(zhuǎn)移至子公司C。A公司財務(wù)人員認為，該交易為《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）中同一控制下不需要支付對價的合并，由于符合相關(guān)條件，可以適用特殊重組處理規(guī)定。那么，該項交易是否屬于同一控制下的企業(yè)合并并適用特殊重組規(guī)定呢？本文結(jié)合相關(guān)規(guī)定分析如下。

會計處理
    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（財會〔2006〕3號）規(guī)定，企業(yè)合并，指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。涉及業(yè)務(wù)的合并比照本準(zhǔn)則規(guī)定處理。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（財會〔2006〕18號）的規(guī)定，業(yè)務(wù)，指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨立法人資格的部分，比如企業(yè)的分公司、不具有獨立法人資格的分部等。

根據(jù)上述規(guī)定可以得知，該項交易后，分公司和子公司形成了一個新的報告主體，同時，由于該分公司屬于一項業(yè)務(wù)，在會計處理時，可以按照同一控制下的業(yè)務(wù)合并進行處理。

A公司賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資
  貸：相關(guān)資產(chǎn)、負債科目（歸屬于B公司的部分，下同）

資本公積（長期股權(quán)投資的初始投資成本與轉(zhuǎn)讓的相關(guān)資產(chǎn)、負債賬面價值之間的差額，資本公積的余額不足沖減的，還需調(diào)整留存收益）。

為合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用發(fā)生時：
借：管理費用
  貸：銀行存款等

C公司賬務(wù)處理：
借：相關(guān)資產(chǎn)、負債科目
  貸：股本

企業(yè)所得稅處理
    《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務(wù)、會計規(guī)定計算。對于該事項，是否有相關(guān)稅務(wù)規(guī)定呢？

財稅〔2009〕59號文件規(guī)定，合并，指一家或多家企業(yè)（以下稱被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并，包括同一控制下不需要支付對價的企業(yè)合并?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）規(guī)定，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算。因此，案例中的事項，應(yīng)該根據(jù)財稅〔2009〕59號文件進行處理。

案例中，分公司B將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)移給C，但是財稅〔2009〕59號文件企業(yè)合并中的“企業(yè)”是否包含分公司呢？

2008年之前，企業(yè)所得稅法意義上的“企業(yè)”包括獨立核算的分公司。2008年以后，企業(yè)所得稅法規(guī)定的企業(yè)應(yīng)為依據(jù)公司法成立的企業(yè)。所以，2008年以后，財稅〔2009〕59號文件中的“企業(yè)”，不再包含分公司。

通過上述分析，案例中將分公司B（非法人）整體投入子公司C的事項，只是將公司A（法人）的一部分資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)移給公司C，并未將公司A的全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)移，不屬于財稅〔2009〕59號文件規(guī)定的合并的范圍。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十五條及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）的規(guī)定，應(yīng)視同銷售計算繳納企業(yè)所得稅。

案例中的情況，是否可以適用財稅〔2009〕59號文件有關(guān)特殊重組的其他規(guī)定呢？

可能途徑一：如該交易無其他限制因素，公司A可先按財稅〔2009〕59號文件規(guī)定的有關(guān)分立的特殊重組條件分立為兩個公司，分公司B分立為公司D，分公司B之外的其他部分分立為公司E；然后按有關(guān)股權(quán)收購的特殊重組條件，將新設(shè)立的子公司D變更為公司E的子公司，以達到適用特殊稅務(wù)重組的目的。

可能途徑二：案例中的交易可以看作子公司C增發(fā)股份，購買分公司B的實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)，如果交易中資產(chǎn)購買比例及股份支付比例等因素符合財稅〔2009〕59號文件及《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）的規(guī)定，亦可以達到適用特殊稅務(wù)重組的目的。

通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在實際處理稅務(wù)問題的時候，不僅要了解稅法的前后變化，還要參考稅法之外的其他相關(guān)法律法規(guī)，結(jié)合自身實際，作出有利的選擇。