透過(guò)滕祥志老師《稅法的交易定性理論》一文，實(shí)質(zhì)課稅強(qiáng)調(diào)的是交易稅法的適用問(wèn)題，其內(nèi)在的邏輯特征包括：

1.交易活動(dòng)與其性質(zhì)的客觀存在，其納稅主體、納稅客體、納稅義務(wù)也是客觀存在或客觀不存在的；交易定性和實(shí)質(zhì)課稅的核心要求交易在稅法構(gòu)成要件的確認(rèn)、判斷上需要考慮、把握交易的經(jīng)濟(jì)過(guò)程和意義；

2.交易活動(dòng)如果是形式合法并且真實(shí)的，稅法不能直接否定交易活動(dòng)的法律事實(shí)；只有交易活動(dòng)形式合法而實(shí)質(zhì)虛假，“實(shí)質(zhì)課稅”才能否定交易活動(dòng)的形式上的稅法適用，而遵從稅法本身可以獨(dú)立于民商法外的、自有的法律規(guī)定，否定交易活動(dòng)形式上的稅法適用的合法、合理性；

3.課稅必須以稅收法定為依據(jù)。從稅務(wù)執(zhí)法機(jī)構(gòu)出發(fā)，任何法無(wú)規(guī)定就不可為；從納稅人角度，就是法無(wú)明確就不禁止；

4.實(shí)質(zhì)課稅關(guān)注交易活動(dòng)背后的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是什么，而不要求一定關(guān)注業(yè)務(wù)活動(dòng)本身是否存在合理商業(yè)目的；（這一點(diǎn)在各國(guó)稅法規(guī)定中存在差異）

然而，“實(shí)質(zhì)課稅”原則之本意并非等同“實(shí)質(zhì)重于形式”原則之本意。而稅法上借用自企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則之要求可能相近或可能區(qū)別于會(huì)計(jì)上“實(shí)質(zhì)重于形式”原則之本意。

那什么是稅法上“實(shí)質(zhì)重于形式”原則之本意？上述“實(shí)質(zhì)課稅”的特征能夠涵蓋“實(shí)質(zhì)重于形式”原則之全部本意嗎？通過(guò)各國(guó)立法中關(guān)于“實(shí)質(zhì)重于形式”法規(guī)形成及國(guó)內(nèi)現(xiàn)有法規(guī)體系及其適用的約束條件，能夠進(jìn)一步有助于問(wèn)題的清晰化。

二、部分國(guó)家或地區(qū)“實(shí)質(zhì)重于形式”的立法概況

所謂“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在現(xiàn)有的國(guó)內(nèi)稅收法規(guī)體系中均無(wú)現(xiàn)成的法條進(jìn)行相應(yīng)解釋。其法理是通過(guò)各類業(yè)務(wù)的描述進(jìn)行指引。

統(tǒng)攬目前國(guó)外立法中關(guān)于“實(shí)質(zhì)重于形式”的相關(guān)立法，在大陸法系具典型代表的德國(guó)的《德國(guó)稅收通則》（The FiscalCode of Germany）中最為接近“實(shí)質(zhì)課稅”和“實(shí)質(zhì)重于形式”的規(guī)定見(jiàn)于第41節(jié)、第42節(jié)的無(wú)法律效力的交易和稅收籌劃濫用（Section 41 Invalid legal transactions 、Section42 Abuse oftaxplanning schemes ）。尤其是其中第42節(jié)明確[ii]：

（1）稅法不能通過(guò)濫用稅收籌劃方案來(lái)規(guī)避。當(dāng)個(gè)別稅法條款的要件旨在防范規(guī)避已形成的納稅義務(wù)，交易的法律結(jié)果應(yīng)依據(jù)該稅法條款確定。至于稅務(wù)請(qǐng)求（主張）是否構(gòu)成濫用，應(yīng)根據(jù)下述第（2）款的含義，對(duì)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)交易使用相同的合法選擇會(huì)導(dǎo)致的結(jié)果來(lái)判斷；

（2）濫用的認(rèn)定是通過(guò)與正當(dāng)?shù)姆蛇x擇相比較，納稅人存在不當(dāng)?shù)姆蛇x擇，使納稅人或第三方獲取并非法律意圖所在的稅收利益。但從與納稅人法律選擇相關(guān)的各個(gè)方面考察，納稅人能夠提供交易的法律選擇存在非稅收理由的證據(jù)，則不在濫用之列。

《德國(guó)稅收通則》并無(wú)“實(shí)質(zhì)重于形式”的相關(guān)表述。但第42節(jié)的法理隱含了部分“實(shí)質(zhì)重于形式”的內(nèi)涵。

我國(guó)臺(tái)灣省也是以成文法為主的立法模式，其《稅捐稽征法》中的規(guī)定最接近“實(shí)質(zhì)重于形式”的本質(zhì)[iii]。《稅捐稽征法》12條之1第1條：涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上之意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之；12條之1第2條：稅捐稽徵機(jī)關(guān)認(rèn)定課徵租稅之構(gòu)成要件事實(shí)時(shí)，應(yīng)以實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)係及其所生實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)利益之歸屬與享有為依據(jù)。

依據(jù)《稅捐稽征法》12條之一的第六項(xiàng)規(guī)定，納稅人的財(cái)產(chǎn)安排行為構(gòu)成稅捐規(guī)避的，稽征機(jī)關(guān)依據(jù)各規(guī)法規(guī)定予以調(diào)整，其方法有“法律類推適用”和“經(jīng)濟(jì)事實(shí)擬制”兩種[iv]。而《稅捐稽征法》12條之一的規(guī)定強(qiáng)調(diào)認(rèn)定納稅人課稅要件的構(gòu)成，應(yīng)依據(jù)經(jīng)濟(jì)事實(shí)及產(chǎn)生的利益歸屬為依據(jù)，此條款為專門的反避稅條款。

美國(guó)稅收法律在全球有重大影響力。其稅收法律體系則以成文法、案例法和慣例法三部分所組成。成文法主要依《國(guó)內(nèi)收入法典》，加上國(guó)會(huì)授權(quán)財(cái)政部專門制定與《國(guó)內(nèi)收入法典》配套及解釋的《財(cái)政部規(guī)章》構(gòu)成。這兩者均有法律效力，而國(guó)內(nèi)收入局的《國(guó)內(nèi)收入法典》釋義（IRS Rulings）本身沒(méi)有法律效力。美國(guó)稅法中引入“實(shí)質(zhì)重于”原則的概念最早是由司法推動(dòng)的。1935年的美國(guó)最高法院的Gregory v. Helvering一案的判定最具里程碑意義。1935年美國(guó)最高法院293卷465號(hào)Gregory v. Helvering案（Gregory訴Helvering案）是一起美國(guó)最高法院就美國(guó)聯(lián)邦所得稅法進(jìn)行的有里程碑意義的判決。本案作為“商業(yè)目的原則”和“實(shí)質(zhì)重于形式”這兩大法律原則援用的基礎(chǔ)。當(dāng)交易除了旨在回避或減少聯(lián)邦稅收而沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)目的，（適用）商業(yè)目的原則是最基本的，稅法不承認(rèn)該交易。實(shí)質(zhì)重于形式強(qiáng)調(diào)的基礎(chǔ)是，從聯(lián)邦稅法角度，依據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，當(dāng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與交易的法律形式相背離時(shí)，納稅人必須受到限制。

該案例判定形成了納稅人的交易形式盡管符合稅法的規(guī)定，但是該交易的安排背離了稅法的立法意圖，稅法不可接受的原則。在其長(zhǎng)期的司法實(shí)踐中美國(guó)形成了五大反稅收庇護(hù)的原則[v]：即虛假交易原則、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則、商業(yè)目的原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、分步交易原則。（該部分的具體內(nèi)容請(qǐng)參閱筆者發(fā)于《中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)網(wǎng)》微信公號(hào)的“美國(guó)最高法院293卷465號(hào)Gregory訴Helvering案”、“美國(guó)反稅收庇護(hù)的五大司法原則”一文和《稅里稅外》微信公號(hào)的“我國(guó)征管法應(yīng)納入反避稅原則性規(guī)定”一文）。

美國(guó)司法實(shí)踐中形成的五大反稅收庇護(hù)的原則之“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的原文表述為：實(shí)質(zhì)重于形式原則的概念是對(duì)一項(xiàng)安排是建立在實(shí)質(zhì)基礎(chǔ)上，而非僅對(duì)交易履行其形式的判斷，據(jù)以形成更好的稅收判定。例如，如果兩筆交易都能達(dá)成相同的預(yù)期結(jié)果，就不能因?yàn)闉檫_(dá)到目的但采取了不同的法律形式而用不同的稅收待遇來(lái)對(duì)待。最高法院認(rèn)定在稅收上“基于直截了當(dāng)?shù)慕Y(jié)果與采取迂回途徑達(dá)成的結(jié)果不能有異”。然而，所得稅法在許多方面非常注重形式，會(huì)導(dǎo)致納稅人很多情況下稅收的不同，法庭可以適用該原則來(lái)否定不同的稅收結(jié)果，這是很恰當(dāng)?shù)摹?

有些案例中存在兩種選擇時(shí)，納稅人通常會(huì)遵從自己選擇交易的法律形式，國(guó)內(nèi)收入局一般也有能力根據(jù)其潛在的實(shí)質(zhì)重新描述交易特征。