今天，我們看到了這樣一個政策規定，即《國家稅務總局關于企業年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》（國稅函[2009]694號）。縱觀這個文件，我們需要注意以下幾個問題：

　　一、文件的適用問題

　　這個問題我們要放在第一個問題和大家說明。694號文所規范的企業年金的個人所得稅政策，指的是指企業及其職工按照《企業年金試行辦法》的規定，在依法參加基本養老保險的基礎上，自愿建立的補充養老保險。因此對個人取得本通知規定之外的其他補充養老保險收入，以及各單位在2004年5月1日前，根據原勞動部1995年12月29日發布的《關于印發〈關于建立企業補充養老保險制度的意見〉的通知》發放給個人的其他補充養老保險，應全額并入當月工資、薪金所得依法征收個人所得稅。

　　二、企業年金無遞延納稅的優惠待遇

　　社會上一直就有傳聞，國家為鼓勵企業年金發展，可能出臺政策，對企業年金給予遞延納稅的優惠待遇。畢竟對于企業為個人繳納的和個人自己繳納的這部分年金，個人當期是無法得到的，只有在退休后才能一次或分期取得。因此，在繳納當期就扣繳個人所得稅會增加個人稅收負擔。對此，國家似乎可以考慮通過某種制度設計給予企業年金遞延納稅的待遇。

　　但在694號文中，我們得到了是一個非常明確的答復，即對于企業年金中個人繳納的部分，不得在個人當月工資、薪金計算個人所得稅時扣除。也就是說個人繳納的部分需要在取得當期申報繳納個人所得稅。對于企業年金的企業繳費計入個人賬戶的部分（以下簡稱企業繳費）是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應稅收入，在計入個人賬戶時，應視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當期應納個人所得稅款，并由企業在繳費時代扣代繳。對企業按季度、半年或年度繳納企業繳費的，在計稅時不得還原至所屬月份，均作為一個月的工資、薪金，不扣除任何費用，按照適用稅率計算扣繳個人所得稅。即國家最終只是給予了個人年金單獨作為一個月工資、薪金納稅的優惠計稅方法上的待遇。

　　這里要說明的一點是，雖然694號文說對于年金企業繳費的部分，只有在計入個人賬戶時才作為個人一個月工資征收個人所得稅。但是根據《企業年金試行辦法》的規定，企業年金實行的是個人帳戶方式進行管理。企業繳費應當按照企業年金方案規定比例計算的數額計入職工企業年金個人帳戶。也就是說，企業只要按照規范的年金計劃繳費了，肯定是對應到每個個人，存入個人年金賬戶了。基本不會存在企業當期繳費，但沒有并入個人賬戶，而導致在企業繳費當期不需要扣繳個人所得稅的情況。

　　下面我們舉一個例子來說明一下。A企業實行企業年金計劃，委托某基金公司運作。A公司是按月將年金交付到基金公司專門的企業年金賬戶的。假設2009年10月，按年金計劃規定，A企業為其總經理王某承擔3000元的年金，王某該月工資總額10000元，其中其個人需要繳納1500元年金，由公司統一扣繳。最終A公司為王某向其個人年金賬戶繳存金額4500元，應發王某稅前工資8500元。我們來計算一下，王某在10月份應繳納多少個人所得稅。

　　首先，企業年金中個人繳納的部分，不得在個人當月工資、薪金計算個人所得稅時扣除。因此，王某工資中1500元屬于個人繳納的年金部分，不得在當月工資、薪金計算個人所得稅時扣除。

　　（10000-2000）×20%-375=1225

　　第二步，對于企業年金的企業繳費計入個人賬戶的部分，應視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當期應納個人所得稅款。

　　3000×15%-125=325

　　以上兩筆稅款均應有企業代扣代繳，王某實際稅收拿到的工資為6950元。

　　這里，需要提醒企業注意的是，文件明確規定，對企業按季度、半年或年度繳納企業繳費的，在計稅時不得還原至所屬月份，均作為一個月的工資、薪金，不扣除任何費用，按照適用稅率計算扣繳個人所得稅。如果企業不是按月繳費，而選擇按季、半年或年度一次性繳費，則會因為個人所得稅累進稅制而使個人承擔更高的稅負。

　　我們以上面例子來看，如果企業每個月繳存，對于企業繳費部分，全年一共繳存36000元，應繳個人所得稅3900元。如果企業按年度一次性繳存，則應繳納個人所得稅為36000×25%-1375=7625，稅負比按月繳存高出近一倍。因此，企業應盡量選擇按月繳存，這是稅負最輕的方式。

　　三、未歸屬個人部分可申請退稅

　　企業年金和股票期權相似，也具有留住企業人才的作用。因此，很多企業年金方案中對于職工享受企業年金都有一些限制性規定。如果員工未達到服務年限中途離職或發生其他不符合年金授予條件的情況，企業將可以隨之終止年金合同。此時，對于個人而言，由于最終沒有得到這筆年金，就存在多繳個人所得稅的情況，這就涉及到一個退稅問題。

　　對于退稅的計算，694號文明確規定：對因年金設置條件導致的已經計入個人賬戶的企業繳費不能歸屬個人的部分，其已扣繳的個人所得稅應予以退還。計算公式如下：

　　應退稅款=企業繳費已納稅款×（1－實際領取企業繳費／已納稅企業繳費的累計額）

　　這里一定要注意一個問題，我們要退的個人所得稅只是限于企業繳費部分已繳納的個人所得稅。對于個人繳費部分不存在退稅的問題。因此，千萬不要計算錯退稅的基礎。因為，個人繳費部分，如果年金合同終止，這部分金額是需要返還給個人的，因此就不涉及退稅問題。而企業繳費部分，如果合同終止，這部分金額則歸企業，個人無法取得。

　　仍以上面的例子，如果該企業為王某按月繳存年金滿1年，企業繳費金額合計為36000元。此時，王某提前離開企業，根據規定，王某只能領取企業繳費部分的40%，即14400元。此時，我們應按如下方式計算應退稅款：

　　企業繳費已納稅款=（3000×15%-125）×12=3900

　　應退稅款=3900×（1-14400/36000）=2340

　　我們需要注意的第二個問題是，適用這個公式計算退稅有一個前提條件是，當初在計算企業年金個人所得稅時，對于企業繳費部分是單獨作為一個月份工資、薪金計算的。但是，在694號文下發前，根據《國家稅務總局關于企業發放補充養老保險金征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[1999]615號）的規定，對在職職工取得的補充養老保險，應全額計入發放當月個人的工資、薪金收入，合并計征個人所得稅。只有離退休職工取得的該筆所得，才單獨作為一個月的工資、薪金收入，按稅法規定計征個人所得稅。同時，根據《財政部、國家稅務總局關于個人所得稅有關問題的批復》（財稅[2005]94號）規定：單位為職工個人購買商業性補充養老保險等，在辦理投保手續時應作為個人所得稅的“工資、薪金所得”項目，按稅法規定繳納個人所得稅；因各種原因退保，個人未取得實際收入的，已繳納的個人所得稅應予以退回。

　　因此，對于694號文頒布前，補充養老保險中的企業繳納部分如果是并入當期工資一并計算繳納個人所得稅的，產生退稅時，退稅應按如下公式計算：

　　應退稅款=企業繳費期間已納個人所得稅累計額×已納稅企業繳費金額累計額/應納稅所得額累計額×（1－實際領取企業繳費／已納稅企業繳費的累計額）[其中已納稅企業繳費金額累計額/應納稅所得額累計額這個比例最大為1，超過1按1計算]

　　我們舉例說明。假設2008年1月—12月，A企業每月為總經理王某繳納補充養老保險3000元，王某每月總額為10000元，其個人繳費部分為1500元。2009年1月，王某提前離職，按規定他只能取得企業繳費部分的40%。

　　每月，王某應繳納個人所得稅如下：

　　應納稅所得額=3000+10000-2000=11000

　　應納稅額=11000×20%-375=1825

　　12各月合計扣繳個人所得稅21900

　　2009年1月，王某離職，應退個人所得稅計算如下：

　　應退稅額=21900×36000/132000×（1-14400/36000）=3583.64

　　參加年金計劃的個人在辦理退稅，即可以有納稅人直接申請，也可以由企業代為辦理。辦理時，需提供如下資料：

　　1、退稅人居民身份證

　　2、企業以前月度申報的含有個人明細信息的《年金企業繳費扣繳個人所得稅報告表》復印件

　　3、解繳稅款的《稅收繳款書》復印件

　　4、企業出具的個人實際可領取的年金企業繳費額與已繳納稅款的年金企業繳費額的差額證明

　　四、以前年度年金未扣稅的處理方法

　　694號文規定，本通知下發前，企業已按規定對企業繳費部分依法扣繳個人所得稅的，稅務機關不再退稅；企業未扣繳企業繳費部分個人所得稅的，稅務機關應限期責令企業按以下方法計算扣繳稅款：以每年度未扣繳企業繳費部分為應納稅所得額，以當年每個職工月平均工資額的適用稅率為所屬期企業繳費的適用稅率，匯總計算各年度應扣繳稅款。

　　這里有兩層意思：

　　第一層意思是說，在694號文頒布以前，實行企業年金計劃的企業，當初是按照國稅函[1999]615號的辦法，將企業繳費部分并入職工當期工資一并繳納個人所得稅，而不是按694號文單獨作為一個月工資、薪金納稅導致多繳稅款的，稅務機關不再辦理退稅。但是，我們要注意如果這部分因年金設置條件導致的已經計入個人賬戶的企業繳費不能歸屬個人的部分，在計算退稅時，則不能按694號文的公式計算退稅，而應按我們上面第二部分中所列的公式計算退稅。

　　第二層意思是說，在694號文頒布以前，實行企業年金計劃的企業，對于企業繳費部分如果未代扣代繳個人所得稅的，稅務機關將責令企業限期內補扣。補扣稅款要按如下方式計算，即以每年度未扣繳企業繳費部分為應納稅所得額，以當年每個職工月平均工資額的適用稅率為所屬期企業繳費的適用稅率，匯總計算各年度應扣繳稅款。

　　比如2007年1月，A企業實行企業年金計劃。截止2009年12月10日前，該企業每年為其總經理王某繳納年金分別為30000元、35000元和40000萬。2007-2009年，王某的月平均工資分別為16000元，18000元和21000元。企業在繳費當初未履行個人所得稅扣繳義務。

　　根據文件規定，這部分未扣繳的個人所得稅應按年度計算：

　　2007年，應納稅所得額=未扣繳企業繳費部分=30000.2007年，王某月平均工資為16000元，適用稅率為20%。則2007年，未扣繳企業繳費部分應補扣個人所得稅計算如下：

　　30000×20%-375=5625

　　2008年，應納稅所得額=未扣繳企業繳費部分=35000.2007年，王某月平均工資為18000元，適用稅率為20%。則2008年，未扣繳企業繳費部分應補扣個人所得稅計算如下：

　　35000×20%-375=6625

　　2009年，應納稅所得額=未扣繳企業繳費部分=40000.2009年，王某月平均工資為21000元，適用稅率為25%。則2008年，未扣繳企業繳費部分應補扣個人所得稅計算如下：

　　40000×25%-1375=8625

　　實際上，這里還應有第三層意思，文件沒有明確。即企業年金中對應的個人繳費部分，如果在694號文頒布以前，企業在扣繳員工個人所得稅時，直接從工資中扣除了，未申報繳納個人所得稅，這部分應如何處理呢？是既往不咎了，還是仍需企業補扣呢，694號文并沒有明確規定。但從我們對稅法的理解來看，這一部分，如果稅務機關責令企業限期補扣或直接責令個人補申報還是有法律依據的。因為根據《個人所得稅法》的相關規定，在計算工資、薪金項目個人所得稅時，可以在稅前扣除的項目都是法律或稅收法規有明確規定的。對于企業年金中個人繳費部分即使在694號文下發前，也沒有任何法律或稅收法規或規章說可以在稅前扣除，自然這部分費用本身就不能在計算個人所得稅前扣除。

　　最后，還有一個問題可能也值得我們企業和相關法律人士去關注。694號文說了，對于文發之前，企業繳費部分不扣稅的，稅務機關只是責令企業限期補扣，并未提到處罰和加收滯納金的問題。這里，是不是可以認定對于企業年金，企業對于其繳費部分未扣稅的原因是稅務機關政策不明確而導致的呢？如果是這樣，就應該要適用《征管法》第五十二條的規定：因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。由于《企業年金辦法》自2004年5月1日就實施了，因此，稅務機關責任企業補扣的限期是否最多只能到2007年了，2007年—2004年期間的企業年金未扣稅部分，稅務機關是否就不能再要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款了呢？由于中國稅制的原因，涉及這一類法律問題，一般較難有比較一致的意見，各地稅務機關的做法由此也會不盡一致。因此，這里我們僅作為一個問題給大家提出來，以引起大家的關注。同時，也是提醒大家可以按這個思路和稅務機關進行溝通，以期爭取到自己最大的權益。

　　五、相關征管規定

　　設立企業年金計劃的企業，應按照個人所得稅法和稅收征收管理法的有關規定，實行全員全額扣繳明細申報制度。企業要加強與其受托人的信息傳遞，并按照主管稅務機關的要求提供相關信息。對違反有關稅收法律法規規定的，按照稅收征管法有關規定予以處理。

　　雖然694號文沒有象《國家稅務總局關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》（國稅函[2009]461號）規定的那樣，未向稅務機關報備資料就不能享受文件規定的優惠計稅方法。但是，694號文還是再次強調了，企業必須實行全員全額扣繳明細申報制度，否則稅務機關將按照稅收征管法有關規定予以處理。實際上全員全額明細申報，即關系到企業以后的退稅，也關系到納稅人的切身利益。只有企業實行了全員全額申報，稅務機關才可以按個人打印完稅憑證。