行政復議是處理納稅爭議的法定程序。其最終目的是為了妥善解決因行政機關行政管理活動引起的行政爭議，及時制止行政不作為．提高依法行政水平，實現社會和諧局面。這個程序自始至終是圍繞解決行政爭議這個主題展開的，定紛止爭是其堅定不移的目標。

　　2007年5月，行政復議法實施條例對原有行政復議制度進行全面修訂，完善了行政復議申請制度，進一步暢通復議渠道；改進和創新了行政復議審理方式，鼓勵采用和解、調解的方式結案；要求加強對行政復議工作的組織領導、指導監督，充分發揮行政復議在解決行政爭議中的主渠道作用。

　　順應行政復議工作的新發展，為推進稅務行政復議工作，2007年3月國家稅務總局印發了《關于全面加強稅務行政復議工作的意見》（國稅發[2007]28號，以下簡稱國稅發28號文件）。意見指出，要充分發揮行政復議解決稅務行政爭議的主渠道作用；通過行政復議力爭把稅務行政爭議化解在稅務機關內部；提高行政復議工作質量，努力做到案結事了。

　　以上行政復議工作的新要求、新精神有必要反映到稅務行政復議規則中，稅務行政復議規則的立法宗旨也應發生相應的變更。

　　（二）稅務行政復議工作的經驗做法需要規范，存在問題需要解決

　　行政復議法制定于1999年，它在推動全國行政復議工作中發揮了極為重要的作用。然而，隨著經濟社會的發展，行政復議法也存在一定的滯后現象，行政復議工作中出現了許多行政復議法沒有規范的新情況。面對這些新情況，各地行政復議機關都進行了自己的研究和探索。同樣，全國稅務系統結合稅務行政復議工作實際，在許多方面進行了積極探索和創新，包括行政復議聽證、調查取證、案件提審、和解調解、重大案件備案、重大事項報告等。這些經驗做法既加強和推進了稅務行政復議工作，也體現了新形勢對行政復議工作的新要求，因此，有必要將這些切實可行的做法在稅務行政復議規則中予以肯定。

　　在肯定成績的同時，我們也清醒地看到稅務行政復議工作中還存在不少問題，如果不能及時予以解決，將直接影響行政復議職能的有效發揮。問題主要表現在：一是對行政復議工作在化解征納矛盾方面的職能作用認識不到位，行政復議作為解決稅務行政爭議的主渠道作用發揮不夠，有相當數量的納稅人在與稅務機關發生行政爭議時直接選擇了行政訴訟，稅務行政復議的公信力仍有待提高；二是現有的機構和人員配置不能完全適應行政復議工作的需要，大部分復議案件發生在市、縣以下稅務機關，而這些機關恰恰是行政復議工作機構及人員配備最為薄弱的環節，有的沒有專門機構負責行政復議工作，有的甚至連專人負責也做不到，有的雖然有專人負責但變動頻繁、素質不高，嚴重影響案件辦理的質量和效率；三是對行政復議工作的基礎投入不夠，辦案條件保障不足。這些問題亟待解決。

　　二、修訂主要內容

　　《稅務行政復議規則（暫行）》共8章52條，現行《稅務行政復議規則》共12章105條。修訂的主要內容包括立法宗旨、基本原則、和解與調解、行政復議證據、行政復議審理方式、地方稅務局的復議管轄、行政復議指導和監督等制度。

　　（一）立法宗旨

　　現行規則明確規定了立法宗旨是：進一步發揮行政復議解決行政爭議的作用，保護納稅人及其他當事人的合法權益，監督和保障稅務機關依法行使職權。這一立法宗旨充分體現了新形勢對稅務行政復議工作的新要求，并及時總結和解決了稅務行政復議工作新的經驗和問題。

　　1.進一步發揮行政復議解決行政爭議的作用。

　　中辦27號文件明確提出，要充分發揮行政復議在解決行政爭議中的重要作用。社會穩定是改革發展的基本保證，定紛止爭是行政復議的價值取向。因此，現行規則把“進一步發揮行政復議解決行政爭議的作用”作為立法宗旨并放在首要位置。

　　行政復議制度具有方便群眾、快捷高效、方式靈活，不收費等特點和優勢，而且行政復議機關（通常是上級行政機關）所特有的信息便利、專業優勢以及相對公正的立場為迅速化解行政爭議提供了可能。它能夠將行政爭議依法及時化解在基層、化解在初發階段、化解在行政機關內部。

　　2.保護公民、法人及其他組織的合法權益。

　　行政復議是一項法律救濟制度，其最基本的功能是對行政管理相對人權利和利益的救濟。行政復議通過糾正違法或不當的行政行為，使當事人受到損害的權益得以恢復或彌補，其核心價值就是對當事人正當權益的保護，這是其作為法律救濟制度的真正價值所在。

　　現行規則將“保護公民、法人和其他組織的合法權益”放在“保障和監督行政機關依法行使職權”前面，主要原因是：行政復議制度不僅僅是行政機關內部自我糾錯的監督機制，更重要的是它是一項法律救濟制度，具有保護公民、法人和其他組織的合法權益的重要職能。而這項制度的確立，最初的起因是公民、法人和其他組織的合法權益受到侵害，申請行政機關予以保護。因此，“保護公民、法人和其他組織的合法權益”應當作為首要功能，突出其地位。這與行政訴訟法的寫法也是一致的。

3.監督和保障稅務機關依法行使職權。

　　行政復議對稅務機關行使職權具有兩方面作用：一方面對稅務機關行使職權的行為進行監督，糾正其違法或者不當的具體行政行為；另一方面對稅務機關行使職權又起到保障作用，使稅務機關能夠更好地行使職權。

　　現行規則把“監督稅務機關依法行使職權”寫在“保障稅務機關依法行使職權”前面，主要原因是：行政復議對內定位是內部監督制度，以監督為主，而且行政復議活動是以當事人的申請為前提，實行“不告不理”原則，它對行政機關的保障也是建立在對具體行政行為審查的基礎上，并由此展開。

　　（二）基本原則

　　現行規則在堅持合法、公正、公開、及時、便民等行政復議基本原則的同時，增加了行政復議不得加重申請人法律責任原則的規定。行政復議不得加重申請人法律責任原則，是指行政復議機關在審查具體行政行為的合法性和適當性過程中，禁止自己作出或要求其他機關作出對行政復議申請人較原具體行政行為更為不利的行政復議決定。也就是說，行政復議機關對行政相對人不服具體行政行為而申請行政復議的案件，原則上不能將行政復議申請人置于更加不利的境地，既不能加重行政復議申請人的處罰或賦予更多的義務，也不能減損行政復議申請人的既得權利或利益。

　　現行規則明確這一原則，一是可以起到解除申請人“不敢告”的思想負擔，鼓勵納稅人及其他當事人通過行政復議的方式依法解決行政爭議；二是有利于督促行政復議機關認真地聽取申請人的意見，保證復議決定的公正性。

　　（三）和解與調解制度

　　現行規則結合稅務工作實際和各地稅務行政復議實踐經驗，設專章規定了和解與調解制度。

　　和解與調解的本質是一致的，就是當事人雙方在自己可以自由處分屬于自己權利內，通過友好協商，就某一事項的處理達成一致意見。它們的主要區別在于解決的形式，和解完全基于雙方友好協商，意思是自治，無需第三人參與，俗稱“私了”；調解，則是通過第三人居間調停達成合議，簡言之，就是爭議的多方或雙方在中立者的協調下，通過對爭議問題進行分析，考慮各種可能的解決方案，反復爭論妥協，求同存異，最終達成一個較能滿足各方需要的折中方案，實現共贏。和解與調解，作為一種傳統的非訟糾紛解決方式，在各種代替性糾紛解決機制中歷史最為悠久，是多元化糾紛解決機制的典型代表。尤其是民間糾紛的人民調解員制度，具有濃郁的民族性，是中華文化“和為貴”的標志性體現，根植于厚重的中華傳統文化，實踐于百姓日常生活，對于民族大家庭成員和睦相處，安居樂業，穩定社會秩序，推動社會進步，發揮了重大貢獻。

　　中辦27號文件提出明確要求，要利用和解與調解方法解決行政爭議。行政復議法實施條例明確規定，對于行政機關行使裁量權作出的具體行政行為引起的行政復議案件，當事人之間可以和解，行政復議機關也可以調解。國稅發28號文件則明確指出，要注重運用調解手段，實現法律效果與社會效果的統一。各級稅務行政復議機關要增強運用調解手段解決行政爭議的意識，將調解貫穿于行政復議的全過程。行政復議機關應當為適用和解與調解積極創造條件，妥善地解決稅務行政爭議案件。

　　此次規則修訂專章增設和解與調解制度，明確規定和解與調解的適用范圍和基本原則，允許申請人與被申請人在行政復議決定作出前可以自愿達成和解協議，經行政復議機構準許后終止行政復議，但申請人不得以同一事實和理由再次申請行政復議。同時，規定行政復議機關可以按照自愿、合法的原則進行調解，并規定了詳細的程序和具體的要求。

　　（四）行政復議證據制度

　　取證、用證、認定證據是稅收執法和稅務行政復議工作中的薄弱環節，也是稅務行政訴訟敗訴的主要原因之一。行政復議法和復議條例都沒有明確規定證據制度，2004年規則中專章規定證據制度是對系統行政復議工作經驗總結的基礎上確定的，實施效果明顯（敗訴率下降）。根據各地意見，現行規則進一步充實了行政復議證據制度，明確規定了行政復議證據的種類、審查要求、舉證責任和排除規則，要求各級稅務機關注重案件的證據，做到定案證據合法、真實、確鑿、充分。既要注重審查稅務機關提供的證據，也要重視納稅人提供的證據。

　　證據指能夠證明案件真實情況的材料，即定案證據。行政復議機關對具體行政行為的審查，無疑最重要的是對相關證據的審查。“以事實為依據”，嚴格說來是“以證據證明的事實為依據”，沒有證據支持的事實，在法律上沒有意義。因此，國家稅務總局在制定現行規則時，繼續設專章對證據作出了規定。這里的證據標準既是行政復議機關據以審查具體行政行為的標準，當然也是具體行政行為作出時應具備的標準，通俗地說是稅收執法的證據標準。稅收執法本質上屬于行政執法，稅務機關在執法過程中搜集、使用證據應當符合國家關于行政執法證據的規定。由于人民法院處于對行政執法監督的最后環節，因此，稅收執法中的證據應當與行政訴訟中的標準一致，適用行政訴訟法及其相關法律中關于證據的規定。

　　（五）行政復議審理方式

　　現行規則依據行政復議法及其實施條例的規定，結合稅務行政復議工作自身的特點，在審理方式上創新規定。為了保證行政復議的公正、公開，提高稅務行政復議案件的辦理質量和效率，現行規則改變了行政復議審查以書面審查為主的審理方式，明確行政復議可以采取公開審理方式。規則規定行政復議機構根據申請人要求或者認為必要時，可以聽取申請人、被申請人和第三人的意見，并可以向有關組織和人員調查了解情況；對重大、復雜的案件，申請人提出要求或者復議機構認為必要時，可以采取聽證的方式審理。

　　書面審查是為了保證行政效率，同時也體現了便民原則，避免申請人來來往往的不便。但書面審查有明顯的局限性，其前提是案件主要事實清楚，證據確鑿，雙方當事人對案件事實無爭議。這樣行政復議機關的主要精力就集中在審理具體行政行為適用法律依據是否正確，程序是否合法，處理是否適當等問題上。但是在事實不清、證據不確鑿或復議雙方當事人對于事實的陳述大相徑庭的情況下，行政復議機關只靠書面審查，根本無法認定案件事實、對證據進行審查，也難以作出正確的行政復議決定。因此，僅僅依靠書面審查的方式，難以保證復議工作的質量。現行規則對行政復議案件的審理方式進行了進一步完善，明確行政復議機關還可以采取調查了解情況、組織聽證等方式核實案件事實、證據，以便于作出正確的稅務行政復議決定。當面聽取意見、調查了解情況、組織聽證有助干在稅務行政復議過程中營造復議機關對申請人與被申請人一視同仁、平等對待的氛圍，有利于增強稅務行政復議的透明度和公正性，提高稅務行政復議的公信力，有利于稅務爭議的徹底解決，真正提高行政復議辦案質量，實現社會效果和法律效果的統一。

（六）地方稅務機關的復議管轄制度

　　現行規則對地方稅務機關的行政復議管轄作出了與2004年規則不同的規定，即對地方稅務機關作出的具體行政行為實行選擇管轄。選擇管轄是指同時涉及兩個以上具有行政復議管轄權的行政機關時，由申請人自由選擇確定哪個機關作為行政復議機關的管轄制度。

　　行政復議法實施條例第二十四條規定，當事人對經國務院批準實行省以下垂直領導的部門作出的具體行政行為不服的，可以選擇向該部門的本級人民政府或者上一級主管部門申請行政復議；省、自治區、直轄市人民代表大會及其常務委員會、人民政府另有規定的，依照省、自治區、直轄市人民代表大會及其常務委員會、人民政府的規定辦理。行政復議法實施條例把實行省以下垂直管理體制行政機關的行政復議的管轄權的決定權下放給了省人民政府。若某省人民政府規定對該省地方稅務機關作出的具體行政行為不服，只能向上一級稅務機關申請行政復議，申請人就不能選擇向該地方稅務機關的本級人民政府申請行政復議。反之，省、自治區、直轄市人民政府沒有作出規定，申請人仍有選擇復議機關的權利，各級稅務機關不得予以限制。

　　現行規則規定“申請人對各級地方稅務機關作出的具體行政行為不服的，可以選擇向上一級稅務機關或者該機關的本級人民政府申請行政復議；向人民政府申請行政復議的，按照人民政府的有關規定辦理”。同時，考慮到有的省人民政府規定對省級以下地方稅務機關作出的具體行政行為不服的，只能向其上一級地方稅務機關申請行政復議的情況，還規定了“省、自治區、直轄市人民代表大會及其常務委員會、人民政府對地方稅務機關的復議管轄另有規定的，從其規定”。

　　（七）行政復議指導和監督

　　行政復議法實施條例設專章對行政復議指導和監督進行了規定。現行規則結合多年來稅務行政復議工作實踐和稅收工作實際，也設專章要求對行政復議工作進行督導。

　　行政復議制度以其程序簡捷、方便群眾、解決爭議的方式靈活等獨特優勢充分發揮了其預期作用。如何才能不斷提高行政復議工作質量，確保不同地區稅務行政復議機關對同一法律法規適用意見基本一致、對同類案件裁決結果基本一致，如何確保行政復議工作整體推進、協調發展，這些情況都迫切需要加強對稅務行政復議工作的指導監督，提高行政復議工作的整體合力。這也是稅務行政復議工作順利開展的重要保證。

　　同時，雖然稅務行政復議工作在保護納稅人合法權益和監督稅務機關行政執法方面發揮了重要的職能作用，但行政復議工作質量不高的問題仍然存在。這其中的一個重要原因就是上下級指導、監督不到位。因此，制定現行規則時，根據行政復議法實施條例的規定，設專章增設規定了稅務行政復議的指導和監督。規定了建立健全行政復議工作責任制、稅務行政復議工作檢查、稅務行政復議意見書和建議書以及下級稅務機關定期向上一級稅務機關報告等制度。