農、林、牧、漁業匯算清繳應注意稅收優惠的處理
——更新時間：2010-06-10 08:39:11 點擊率: 3153
多年來，習慣上將從事農、林、牧、漁業項目的企業稱之為農口企業。《企業所得稅法》第四章第二十七條規定，企業從事農、林、牧、漁業項目的所得等可以免征、減征企業所得稅。這一規定將減免稅的對象定位于企業從事某些項目的所得，而不是企業。這樣一來，即使企業的主業不在優惠范圍之內，但其從事了稅法規定的優惠項目，也可以享受相應的稅收優惠。在2009年的匯算清繳中，農口企業應特別注意把握優惠事項的處理問題。
征免政策界限的劃分
農口企業享受的稅收優惠政策很多，主要涉及增值稅、營業稅、企業所得稅、城鎮土地使用稅、房產稅、印花稅、車船稅、車輛購置稅、契稅等，年度匯繳申報主要涉及企業所得稅的匯結算，因此，首先要弄清楚企業所得稅征免政策界限的劃分。
《企業所得稅法》及其實施條例明確規定，從事農、林、牧、漁業項目的所得可以免征、減征企業所得稅，財政部、國家稅務總局發布的《享受企業所得稅優惠政策的農產品初加工范圍（試行）》（財稅[2008]149號），進一步明確了農產品初加工范圍，與新稅法規定同步執行。具體包括：企業從事蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植，中藥材的種植，林木的培育和種植，牲畜、家禽的飼養，農作物新品種的選育，林產品的采集，灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目，遠洋捕撈項目的所得，免征企業所得稅。企業從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植，海水養殖、內陸養殖項目的所得，減半征收企業所得稅。
《企業所得稅法》明確對沒有列明的項目，以及國家禁止和限制發展的項目，不得享受稅法規定的涉農稅收優惠。在農、林、牧、漁業項目中，有兩類項目是不得享受稅法規定的企業所得稅優惠：一是稅法沒有列明的農、林、牧、漁業項目，不得享受企業所得稅的稅收優惠。《國民經濟行業分類》中列舉了全部的農、林、牧、漁業項目，但稅法只是根據國家有關扶持和鼓勵政策，從其中挑選一些特別重要的部分給予減稅和免稅優惠，其他沒有挑選列明的項目即不屬于企業所得稅的稅收優惠范圍。二是企業從事國家限制和禁止發展的項目，不得享受企業所得稅優惠。國家限制和禁止發展的項目，發展改革委等有關部門有專門的目錄，一般分為鼓勵類、限制類和禁止類。因此，對企業取得的各項收入應嚴格區分征免稅項目，分開核算，分列填報，分別適用稅收征免稅政策規定。
征免收入分開核算
建立健全財務會計核算制度是促進農口企業健康穩步發展不可或缺的條件之一。以農民專業合作社為例。《農民專業合作社法》第三十二條規定：“國務院財政部門依照國家有關法律、行政法規，制定農民專業合作社財務會計制度。農民專業合作社應當按照國務院財政部門制定的財務會計制度進行會計核算。”財政部2008年1月16日印發了《農民專業合作社財務會計制度（試行）》（財會[2007]15號），在總則中明確，農民專業合作社的會計工作要根據《會計法》、《農民專業合作社法》及有關規定，規范其會計工作，要“根據本制度規定和會計業務需要，設置會計賬簿，配備必要的會計人員。不具備條件的，也可以本著民主、自愿的原則，委托農村經營管理機構或代理記賬機構代理記賬、核算。”農民專業合作社財務會計制度要求農民專業合作社的理事長或者理事會應當按照章程規定，組織編制年度業務報告、盈余分配方案、虧損處理方案以及財務會計報告，于成員大會召開的十五日前，置備于辦公地點，供成員查閱；要求農民專業合作社與其成員的交易、與利用其提供的服務的非成員的交易，應當分別核算等。財務會計核算制度不僅是增值稅、營業稅、企業所得稅等稅收核算的需要，也是加強內部管理、分配盈余的需要，更是農民專業合作社生存、發展的需要。特別是在企業所得稅稅收會計核算工作中，準確劃分征免稅收入是是否享受稅收優惠的前提。
例1，某涉農企業，主要銷售農業生產資料，并提供農作物病蟲害防治及技術推廣和技術服務及農機作業。該企業在銷售農業生產資料的同時，免費提供技術服務，以此擴大農業生產資料銷售規模。2009年實現銷售收入1100萬元，賬面利潤150萬元，繳納企業所得稅37.5萬元。該企業向筆者咨詢有關稅收業務時反映，在1100萬元銷售收入中，農業生產資料收入750萬元，農機作業收入350萬元，但其成本費用中除農業生產資料采購成本外，還有240萬元是提供農業技術服務成本及農機作業成本，主要是為農民進行農作物病蟲害防治技術指導而發生的宣傳費、資料費、差旅費、試驗用藥劑等及農機作業耗用的油料費等。企業認為所得稅繳得雖合法但不合理，咨詢如何企劃好稅收才能規避所得稅風險。
該企業的經營范圍為銷售農業生產資料（種子、種苗、化肥、農藥）、提供農作物病蟲害防治、農業技術推廣和技術服務以及農機作業勞務等。根據上述的企業所得稅優惠政策，企業從事農、林、牧、漁業項目中的灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁業項目的所得，免征企業所得稅。但是，該企業在實際經營活動中，對這種兼營行為沒有引起足夠的重視，將農作物病蟲害防治、農業技術推廣和技術服務及農機作業收入隱含在農業生產資料銷售收入中，導致會計賬面上只核算了應稅項目即農業生產資料的批發和零售業務，而沒有對免稅項目，即農作物病蟲害防治、農業技術推廣和技術服務以及農機作業勞務等進行分別核算。而根據稅收政策規定，納稅人同時從事減免稅項目與非減免稅項目應分別核算其銷售額，獨立計算減免項目的計稅依據以及減免稅額度。不能分別核算的，不能享受減免稅優惠；核算不清的，由稅務機關按合理方法核定。
此外，該企業對非減免稅項目（銷售貨物）與減免稅項目（提供勞務）業務，沒有分別確認銷售收入并分開核算，因此不能享受農技推廣、農機作業免征企業所得稅的優惠。正確的稅收企劃方法是：從加強會計核算入手，將貨物銷售收入與應享受企業所得稅免稅優惠的病蟲害防治、農業技術推廣、農機作業等收入分開核算，分別開具票據等。同時對成本項目按照各自歸屬明確劃分開來，分別核算。對銷售貨物等應稅收入使用國稅部門發售的商品銷售發票，銷售成本為農業生產資料的采購成本等；對提供技術服務等免稅收入開具地稅部門發售的服務業發票，單獨核算其減免稅項目收入及成本。
及時辦理涉稅審批手續
根據《企業資產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發[2009]88號，以下簡稱“辦法”）規定，對企業發生的資產損失，按照辦法須經有關稅務機關審批的，應在規定時間內按程序及時申報和審批。對自行計算扣除的資產損失企業要按照實際發生的資產損失計算扣除，對須經稅務機關審批后才能扣除的資產損失要在規定期限內辦理審批手續，在年度匯繳期限內申報扣除。
按照辦法規定，下列資產損失屬于由企業自行計算扣除的資產損失：（一）企業在正常經營管理活動中因銷售、轉讓、變賣固定資產、生產性生物資產、存貨發生的資產損失；（二）企業各項存貨發生的正常損耗；（三）企業固定資產達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；（四）企業生產性生物資產達到或超過使用年限而正常死亡發生的資產損失；（五）企業按照有關規定通過證券交易場所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產品等發生的損失；（六）其他經國家稅務總局確認不需經稅務機關審批的其他資產損失。上述以外的資產損失，屬于需經稅務機關審批后才能扣除的資產損失。對企業發生的資產損失，凡無法準確辨別是否屬于自行計算扣除的資產損失，可向稅務機關提出審批申請。
其他稅收優惠政策的應用
農口企業除享受上述企業所得稅優惠外，在增值稅、營業稅、城鎮土地使用稅、房產稅、印花稅、耕地占用稅、車船稅、車輛購置稅、契稅等方面也有稅收優惠，也應引起高度重視。
1、關注涉農增值稅優惠。《增值稅暫行條例》第十五條明確“農業生產者銷售的自產農產品”免征增值稅。對農民專業合作社，根據財政部、國家稅務總局《關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》（財稅[2008]81號），從2008年7月1日起可以享受如下增值稅優惠：一是對農民專業合作社銷售本社成員生產的農業產品，視同農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅；二是對農民專業合作社向本社成員銷售的農膜、種子、種苗、化肥、農藥、農機，免征增值稅；三是增值稅一般納稅人從農民專業合作社購進的免稅農業產品，可按13%的扣除率計算抵扣增值稅進項稅額。
2、關注從事現代農業服務免征營業稅。《營業稅暫行條例》第八條規定“農業機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農牧保險以及相關技術培訓業務，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治”免征營業稅。上述免稅項目無不與農業相關，為穩定現代農業起技術支撐作用。國家稅務總局《關于林木銷售和管護征收流轉稅問題的通知》（國稅函[2008]212號）規定，納稅人單獨提供林木管護勞務行為的收入中，屬于提供農業機耕、排灌、病蟲害防治、植保勞務取得的收入，免征營業稅。《財政部、國家稅務總局關于對若干項目免征營業稅的通知》（財稅字[1994]2號）規定，將土地使用權轉讓給農業生產者用于農業生產，免征營業稅。
3、關注農口企業為推進城鄉經濟社會發展一體化進程免征房產、土地相關稅收。一是農業用地免征城鎮土地使用稅。《城鎮土地使用稅暫行條例》第六條規定，直接用于農、林、牧、漁業生產用地，免征城鎮土地使用稅。二是對農林牧漁業用地不征收房產稅和土地使用稅。國家稅務總局《關于調整房產稅和土地使用稅具體征稅范圍解釋規定的通知》（國稅發[1999]44號）規定“對農林牧漁業用地和農民居住用房屋及土地，不征收房產稅和土地使用稅。”三是農用地占用不征耕地占用稅。《耕地占用稅暫行條例》第十四條第二款規定：建設直接為農業生產服務的生產設施“占用林地、牧草地、農田水利用地、養殖水面以及漁業水域灘涂等其他農用地建房或者從事非農業建設的”，不征收耕地占用稅。
4、關注與農民簽訂購銷合同免征印花稅。國家指定的收購部門與村民委員會、農民個人書立的農副產品收購合同，免納印花稅。對農民專業合作社與本社成員簽訂的農業產品和農業生產資料購銷合同，免征印花稅。
5、關注購置符合條件車船免征車船稅。《車船稅暫行條例》第三條規定，非機動車船（不包括非機動駁船）、拖拉機、捕撈（養殖）漁船免征車船稅。
6、關注農用三輪車免征車輛購置稅。財政部、國家稅務總局《關于農用三輪車免征車輛購置稅的通知》（財稅[2004]66號）規定，對農用三輪車免征車輛購置稅。
7、關注承受“四荒”土地免征契稅。《契稅暫行條例實施細則》規定，納稅人承受荒山、荒溝、荒丘、荒灘土地使用權，用于農、林、牧、漁業生產的，免征契稅。
做好納稅調整工作
根據國家稅務總局《關于印發〈中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表〉的通知》（國稅發[2008]101號）規定，對從事“灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業”等涉農項目所得，免征企業所得稅，這種稅收優惠屬稅額式減免，上述項目的所得額應填入附表五《稅收優惠明細表》的第22行“灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目”，并依次計入15行“（一）免稅所得”和“14行減免所得額合計”，主表第19行“減、免稅項目所得”，通過附表五《稅收優惠明細表》第14行計算填報，形成相互對應關系。按照企業所得稅年度匯繳申報規定，企業應當自年度終了之日起五個月內，向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。也就是說，農口企業必須在5月31日前辦理企業所得稅年度匯繳申報手續，逾期不僅要繳納稅款，還要加收滯納金甚至被稅務部門處以罰款。
仍以上述例1為例，假設該企業2009年實現的1100萬元銷售收入中，銷售農業生產資料的收入750萬元，提供技術服務、農機作業勞務的免稅收入350萬元能夠明確劃分核算，則2009年該企業應繳企業所得稅為150×750÷1100×25%＝25.57（萬元），相比不能準確劃分核算的情況，企業要少繳所得稅11.93萬元（37.5－25.57）。
《中共中央、國務院關于加大統籌城鄉發展力度進一步夯實農業農村發展基礎的若干意見》（中發[2010]1號）即“一號文件”多處提及稅收問題。農口企業多數與農業相關密切，特別是農產品初加工企業，稅收優惠政策多但實際執行難，難就難在財務核算不健全、管理松弛，難以查賬征收。新企業所得稅法十分強調收入項目核算，劃分不清的不得享受稅收優惠政策，這對于管理比較松散的農口企業來說是一大難題。
