企業清算業務的兩個層面

　　目前，具有法人資格的公司一般是由股東投資成立的，股東包括個人股東（個人投資者）和企業股東（企業投資者）。因此，當一個公司根據《公司法》的相關規定從無到有創立起來時，就產生了兩個主體：一是公司層面的主體，即依法創立的公司作為一個企業所得稅納稅人，應就其生產經營所得依法繳納企業所得稅；二是股東層面的主體，創立該公司的企業投資者在企業所得稅上也成為一個企業所得稅納稅人，應就其投資該公司所取得的股息所得和投資轉讓所得依法繳納企業所得稅（個人股東則根據《個人所得稅法》的規定，就其投資的股息所得和投資轉讓所得依法繳納個人所得稅）。

　　既然公司的創立在企業所得稅上產生了兩個層面的主體，因此，在公司的清算環節，企業所得稅的清算也應該是兩個層面主體的清算。一是公司層面，即從事實體生產經營的公司應進行企業所得稅的清算；二是股東層面，即公司的企業投資者應就投資行為取得的所得進行企業所得稅清算。《企業所得稅法實施條例》第十一條規定，《企業所得稅法》第五十五條所稱清算所得，是指企業的全部資產可變現價值或者交易價格減除資產凈值、清算費用以及相關稅費等后的余額。

　　財稅[2009]60號文件同樣提到，企業應進行清算所得稅處理，主要包括以下兩種情況：（一）按《公司法》、《企業破產法》等規定需要進行清算的企業；（二）企業重組中需要按清算處理的企業。該規定實際包含了兩個層面企業所得稅清算處理的規定，一是在公司層面，當公司在進行企業所得稅清算時，如何計算清算所得，繳納企業所得稅。投資方企業從被清算企業分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產轉讓所得或者損失。二是在股東層面，即在公司清算完成后，公司的企業股東如何確認其投資轉讓所得或損失，從而進行股東層面就該項投資行為的企業所得稅清算。

　　企業清算期的確定

　　根據《企業所得稅法》的相關規定，企業應自實際經營終止之日起60日內，向稅務機關辦理當期企業所得稅匯算清繳。同時，根據《國家稅務總局關于企業清算所得稅有關問題的通知》（國稅函[2009]684號）的規定，企業清算時，應當以整個清算期間作為一個納稅年度，依法計算清算所得及其應納所得稅。

　　需要明確的是，企業在清算當期會涉及兩個緊密相連的納稅年度。從企業清算當年的1月1日至企業終止生產經營之日為一個納稅年度，在該納稅年度，納稅人辦理的是當期生產經營所得企業所得稅的匯算清繳，應根據企業當期的收入、成本、費用，計算應納稅所得和應納企業所得稅。而從企業終止生產經營之日至企業稅務登記注銷之日為清算期，清算期也作為獨立的一個納稅年度，在這個納稅年度，納稅人辦理的是企業清算的所得稅事項，應根據企業在清算環節資產、負債的變動情況，確定清算所得并計算相應的清算所得稅。

　　對于這兩個納稅年度的分界線“企業終止生產經營之日”，可按如下原則確定：1.企業章程規定的經營期限屆滿之日；2.企業股東會、股東大會或類似機構決議解散之日；3.企業依法被吊銷營業執照、責令關閉或者被撤銷之日；4.企業被人民法院依法予以解散或宣告破產之日；5.有關法律、行政法規規定清算開始之日；6.企業因其他原因解散或進行清算之日。