[01.31] 企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載四

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企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載四
[2008年01月31日]

　　第六條　企業(yè)所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。

　　「釋義」本條是關(guān)于應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅的“所得”的范圍的規(guī)定。

　　本條是對新企業(yè)所得稅法第三條所稱的“所得”進行的具體細(xì)化。企業(yè)所得稅法第三條規(guī)定：“居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。”“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。”“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。”企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定，明確了居民企業(yè)的境內(nèi)和境外所得、非居民企業(yè)的境內(nèi)所得以及與其所設(shè)機構(gòu)場所有實際聯(lián)系的境外所得，都應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。但是，企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定沒有明確“所得”的范圍到底包括什么？這就是本條規(guī)定需要解決的問題。

　　原外資稅法實施細(xì)則第六條規(guī)定，來源于中國境內(nèi)的所得包括：“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的所得，以及發(fā)生在中國境內(nèi)、境外與外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的利潤（股息）、利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得”。本條根據(jù)新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，進一步修改完善了上述規(guī)定。

　　根據(jù)本條的規(guī)定，新企業(yè)所得稅法第三條所稱的應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅的“所得”，主要包括以下幾個方面的所得：

　　1.銷售貨物所得，是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的所得。

　　2.提供勞務(wù)所得，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動取得的所得。

　　3.轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的所得。

　　4.股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的所得。

　　5.利息所得，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的所得，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等所得。

　　6.租金所得，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他資產(chǎn)的使用權(quán)取得的所得。

　　特許權(quán)使用費所得，是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得。

　　接受捐贈所得，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。

　　其他所得，是指除以上列舉外的也應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅的其他所得，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余所得、逾期未退包裝物押金所得、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組所得、補貼所得、違約金所得、匯兌收益等等。

　　第七條　企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：

　　（一）銷售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定；

　　（二）提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定；

　　（三）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；

　　（四）股息紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；

　　（五）利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得，按照負(fù)擔(dān)或者支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定；

　　（六）其他所得，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定。

　　「釋義」本條是關(guān)于“所得”來源于中國境內(nèi)還是來源于境外的劃分標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。

　　本條是對新企業(yè)所得稅法第三條關(guān)于來源于中國境內(nèi)、境外的所得的劃分標(biāo)準(zhǔn)的具體細(xì)化。

　　按照企業(yè)所得稅法第三條的規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的全部所得繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。可見所得來源地的判斷標(biāo)準(zhǔn)直接關(guān)系到企業(yè)納稅義務(wù)的大小，也涉及國家之間以及國內(nèi)不同地區(qū)之間稅收管轄權(quán)的問題。但是，新企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定并沒有明確到底如何判斷一種所得是來源于境內(nèi)還是來源于境外？判斷標(biāo)準(zhǔn)到底是什么？這就是本條規(guī)定要解決的問題。

　　原外資稅法的實施細(xì)則第六條曾經(jīng)規(guī)定：“……來源于中國境內(nèi)的所得，是指：（一）外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的所得，以及發(fā)生在中國境內(nèi)、境外與外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的利潤（股息）、利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得。（二）外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所取得的下列所得：1.從中國境內(nèi)企業(yè)取得的利潤（股息）；2.從中國境內(nèi)取得的存款或者貸款利息、債券利息、墊付款或者延期付款利息等；3.將財產(chǎn)租給中國境內(nèi)租用者而取得的租金；4.提供在中國境內(nèi)使用的專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等而取得的使用費；5.轉(zhuǎn)讓在中國境內(nèi)的房屋、建筑物及其附屬設(shè)施、土地使用權(quán)等財產(chǎn)而取得的收益；6.經(jīng)財政部確定征稅的從中國境內(nèi)取得的其他所得。”

　　本條在充分考慮隨著經(jīng)濟發(fā)展出現(xiàn)的很多新情況、新問題的基礎(chǔ)上，借鑒國際慣例，對原外資稅法實施細(xì)則的上述規(guī)定進行了修改，進一步明確了所得來源于中國境內(nèi)、境外的劃分標(biāo)準(zhǔn)。

　　本條根據(jù)不同種類的所得，分別規(guī)定了以下幾種劃分標(biāo)準(zhǔn)：

　　（一）銷售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定。這里所謂的交易活動發(fā)生地，主要指銷售貨物行為發(fā)生的場所，通常是銷售企業(yè)的營業(yè)機構(gòu)，在送貨上門的情況下為購貨單位或個人的所在地，還可以是買賣雙方約定的其他地點。

　　（二）提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定。勞務(wù)行為既包括部分工業(yè)生產(chǎn)活動，也包括商業(yè)服務(wù)行為，其所得以勞務(wù)行為發(fā)生地確定是來源于境內(nèi)還是境外。比如，境外機構(gòu)為中國境內(nèi)居民提供金融保險服務(wù)，向境內(nèi)居民收取保險費，則應(yīng)認(rèn)定為來源于中國境內(nèi)的所得。

　　（三）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，分三種情況：1.不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定。這是國際私法的普遍原則，也是確定法院管轄權(quán)的基本原則。由于不動產(chǎn)是不可移動的財產(chǎn)，它的保護、增值等都與其所在地關(guān)系密切，因此應(yīng)當(dāng)按照不動產(chǎn)所在地確定。如在中國境內(nèi)投資房地產(chǎn)，取得的收入應(yīng)為來源于境內(nèi)的所得。2.動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定。由于動產(chǎn)是隨時可以移動的財產(chǎn)，難以確定其所在地，而且動產(chǎn)與其所有人的關(guān)系最為密切，因此采取所有人地點的標(biāo)準(zhǔn)。同時如果非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，并從該機構(gòu)、場所轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)給其他單位或個人的，也應(yīng)認(rèn)定為來源于境內(nèi)的所得。3.權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定。權(quán)益性投資，包括股權(quán)等投資，如境外企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)發(fā)行的股票，其取得的收益應(yīng)當(dāng)屬于來源于中國境內(nèi)的所得，依法繳納企業(yè)所得稅。

　　（四）股息紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定。企業(yè)因購買被投資方的股票而產(chǎn)生的股息、紅利，是被投資方向投資方企業(yè)支付的投資回報，應(yīng)當(dāng)以被投資方所在地作為所得來源地。

　　（五）利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得，按照負(fù)擔(dān)或者支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定。利息、租金和特許權(quán)使用費是企業(yè)借貸、出租和提供特許權(quán)的使用權(quán)而獲得的收益，應(yīng)當(dāng)將負(fù)擔(dān)或支付上述受益的企業(yè)或其機構(gòu)、場所認(rèn)定為所得來源地。

　　（六）其他所得，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定。除上述幾類所得外，還有尚未窮盡列舉的所得種類，因此本條規(guī)定其他所得的來源地，可由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門通過制定規(guī)章或發(fā)布規(guī)范性文件等方式進一步明確。