根據《企業所得稅法》及其“實施條例”，符合條件的小型微利企業可減按20%的稅率繳納企業所得稅。為貫徹落實稅法對小型微利企業的優惠政策，確保企業所得稅預繳工作順利進行，國家稅務總局曾下發國稅函[2008]251號文《關于小型微利企業所得稅預繳問題的通知》，明確小型微利企業所得稅預繳申報政策。為有效應對國際金融危機對中小企業生產經營活動的沖擊，2009年國務院發布了國發[2009]36號文《國務院關于進一步促進中小企業發展的若干意見》，明確自2010年1月1日至2010年12月31日，對年應納稅所得額低于3萬元（含3萬元）的小型微利企業，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅。為此，財政部、國家稅務總局出臺了財稅[2009]133號文《關于小型微利企業有關企業所得稅政策的通知》。因此，2010年小型微利企業的所得稅預繳申報必然與國稅函[2008]251號文存在不同要求。在此背景下，國家稅務總局于近日出臺了國稅函[2010]185號文《關于小型微利企業預繳2010年度企業所得稅有關問題的通知》。

　　二、新、舊政策的主要變化

　　國稅函[2010]185號文與國稅函[2008]251號文的主要變化在于兩個文件的第一條，變化的原因，即是在于財稅[2009]133號文規定年應納稅所得額低于3萬元（含3萬元）的小型微利企業，2010年度所得減按50%計入應納稅所得額。

　　國稅函[2010]185號文第一條規定，上一納稅年度年應納稅所得額低于3萬元（含3萬元），同時符合《企業所得稅法實施條例》第九十二條規定的資產和從業人數標準的，2010年納稅年度按實際利潤額預繳所得稅的小型微利企業，在預繳申報時，將《國家稅務總局關于印發〈中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表〉等報表的通知》（國稅函[2008]44號）附件1第4行“利潤總額”與15%的乘積，暫填入第7行“減免所得稅額”內。由于計算應納所得稅額的稅率是25%，這樣的規定就實現了年應納稅所得額低于3萬元（含3萬元）的小型微利企業的所得減按50%計入應納稅所得額。那么對于上一納稅年度年應納稅所得額高于3萬元而不超過30萬元的小型微利企業，其所得稅預繳該如何申報呢？筆者認為，此類企業仍應按照國稅函[2008]251號文的要求處理，即企業按當年實際利潤預繳所得稅的，本年度填寫《中華人民共和國企業所得稅月（季）度納稅申報表（A類）》時，第4行“利潤總額”與5%的乘積，暫填入第7行“減免所得稅額”內。也就是說，2009年度資產和從業人數標準符合稅法規定的小型微利企業， 2010年的所得稅預繳應分兩類處理：2009年應納稅所得額低于3萬元（含3萬元）的，按國稅函[2010]185號文的要求填報；2009年應納稅所得額高于3萬元而不超過30萬元，仍按國稅函[2008]251號文的要求填報。

　　其他方面，包括小型微利企業“從業人數”、“資產總額”的計算標準，企業預繳企業所得稅時須向主管稅務機關提供相關證明材料及主管稅務機關核實后的處理，納稅年度終了后主管稅務機關對企業是否符合小型微利企業規定條件的核實及處理等，兩個文件的規定基本相同。

　　同時需要注意的是，由于財稅[2009]133號文只適用于2010年1月1日至2010年12月31日，因此，在未來小型微利企業所得稅政策尚不明確的前提下，國稅函[2010]185號文也僅在2010年度小型微利企業預繳所得稅時適用。

　　三、應注意的其他問題

　　（一）文件適用范圍

　　新企業所得稅預繳納稅申報表根據所得稅征收方式不同分為A類和B類，其中A類申報表適用于實行查賬征收方式申報所得稅的居民納稅人及在中國境內設立機構的非居民納稅人，B類申報表適用于核定征收方式繳納所得稅的納稅人，因此，這里我們要注意以下幾點：

　　1、非居民企業不適用[2010]185號文和國稅函[2008]251號文。根據國稅函[2008]650號文《關于非居民企業不享受小型微利企業所得稅優惠政策問題的通知》，稅法規定的小型微利企業是指企業的全部生產經營活動產生的所得均負有我國企業所得稅納稅義務的企業，僅就來源于我國所得負有我國納稅義務的非居民企業，不適用小型微利企業減按20%稅率征收企業所得稅的政策。因此，非居民企業無論采取什么方式填報A類申報表，均不適用[2010]185號文和國稅函[2008]251號文。

　　2、對于填寫B類申報表的實行核定征收方式繳納企業所得稅居民企業，盡管國稅函[2008]44號文明確該表第13行 “減免所得稅額”可填報小型微利企業優惠，但此后財稅[2009]69號文強調，企業所得稅法規定的小型微利企業待遇只適用于具備建賬核算自身應納稅所得額條件的企業。實際上，由于可以享受優惠政策的小型微利企業在年度應納稅所得額、從業人數、資產總額等方面應具備必要條件，而實行核定征收方式繳納企業所得稅的納稅人一般不具備設賬能力或不能準確進行會計，也就不可能正確計算有關指標，從而也無從享受小型微利企業優惠政策，國稅函[2008]44號文中核定征收納稅人可以填報享受小型微利企業優惠政策的“減免所得稅額”是不恰當的。因此，填寫B類申報表的實行核定征收方式繳納企業所得稅居民企業，也不能填報小型微利企業優惠。

　　3、對于填寫A類申報表的實行查賬征收方式申報所得稅的居民納稅人，也并非都能適用[2010]185號文和國稅函[2008]251號文。納稅人填報A類申報表，既可據實預繳，也可按照上一納稅年度應納稅所得額的平均額預繳，還可以按照稅務機關確定的其他方法預繳等。而國稅函[2010]185號文和國稅函[2008]251號文均規定，其適用范圍僅限于按實際利潤額預繳所得稅的小型微利企業。因此，按其他方式預繳所得稅的填報A類申報表的居民企業，也不能在預繳所得稅時計算小型微利企業優惠。

　　（二）關于小型微利企業“從業人數”、“資產總額”的計算標準，國稅函[2010]185號文與國稅函[2008]251號文的規定相同，即“從業人數”按企業全年平均從業人數計算，“資產總額”按企業年初和年末的資產總額平均計算。但這里我們要注意到，財稅[2009]69號文對兩個指標的計算有不同于上述兩個文件的規定。根據財稅[2009]69號文規定，從業人數和資產總額指標，按企業全年月平均值確定，具體計算公式如下：月平均值＝（月初值＋月末值）÷2；全年月平均值＝全年各月平均值之和÷12.兩者計算結果顯然是不同的。對此筆者理解，國稅函[2008]251號文對兩個指標的計算標準，只適用于企業在預繳所得稅時使用，而納稅年度終了后，主管稅務機關核實企業當年是否符合小型微利企業條件，從而是否要求企業補繳已計算的減免所得稅額時，仍應按財稅[2009]69號文的規定計算這兩個指標。