【案例解析】
     玫瑰花園項目開發建設過程中，土地使用權歸甲方所有，且以甲方名義申報辦理本項目的規劃、勘察、設計、報建、消防、房屋銷售許可證等手續，建成后的所有房產均由甲方對外銷售，并未將75%建筑面積的房產過戶給乙方。因此，甲方未發生《中華人民共和國營業稅暫行條例》規定的轉讓無形資產的行為。根據《國家稅務總局關于合作建房營業稅問題的批復》（國稅函[2005]1003號）規定，甲方提供土地使用權，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發房地產項目的行為，不屬于合作建房，不適用《國家稅務總局關于印發<營業稅問題解答（之一）>的通知》（國稅發[1995]156號）第十七條有關合作建房征收營業稅的規定。即，甲方無需按照轉讓土地使用權繳納營業稅，乙方也無需按銷售不動產繳納營業稅。甲公司應就該項目全部房屋銷售收入繳納營業稅。

由此也可以得出結論，乙方未發生銷售不動產行為，故乙方不是土地增值稅納稅義務人，甲公司應就該項目全部增值額繳納土地增值稅。

現在需要解決的問題是，關于乙方出資及收益分配，甲、乙雙方應如何進行會計處理？需要考慮的稅務問題主要有：乙方取得的收益分配，是否繳納營業稅？是否需要向甲方出具稅務發票？發票開具內容及金額如何確定？乙方在計算營業稅時，稅目、稅率、計稅依據如何確定？甲方向乙方支付的收益分成，在土地增值稅清算和計算企業所得稅時能否在稅前扣除？
     要回答上述問題，首先必須對合作方式定性。甲公司與乙公司簽署的合作開發協議及補充協議，不同于一般意義上的經濟合同，而屬于合作框架協議，實際操作中需要通過簽訂具體合同來實施。

根據雙方約定，乙方義務如下：第一，乙方非甲方股東；第二，乙方負責提供開發所需資金，同時還需派遣管理人員參與該項目工程部、銷售部、財務部、法務部、辦公室的經營管理工作。乙方的權利就是按照雙方約定的計算方法取得收益分配，而且乙方只承擔銷售不動產營業稅及附加、印花稅、土地增值稅，說明乙方收益應當在企業所得稅稅前分配。由此，可以將乙方取得的收益定性為資金占用費（利息）和勞務報酬，乙方需繳納營業稅和企業所得稅，乙方需要向甲方出具發票，甲方可以按照土地增值稅、企業所得稅的政策規定進行扣除。

國稅發[2009]31號文件第三十六條要求乙方取得的利潤要視同股息，這種做法實際是將乙方的應稅所得改由甲方確認，盡管總體上應納稅所得額沒有減少，但這與《中華人民共和國公司法》、《企業會計準則》、《中華人民共和國營業稅暫行條例》的規定均有抵觸。

甲乙雙方應當簽訂借款合同和服務合同，借款合同可按照同期同類金融企業貸款利率簽署，利息按照實際占用天數計算；服務合同可按照實際服務的內容分別簽訂《開發工程管理服務合同》和《企業管理服務合同》，《開發工程管理服務合同》服務內容為：項目前期管理、項目設計管理、各項招標與采購管理，協同監理單位負責開發進度管理、項目質量管理、安全生產管理、項目竣工交付管理等?！镀髽I管理服務合同》服務內容為：企業財務管理、法務管理、人力資源和行政管理等等。工程管理服務費計入“開發成本——開發間接費用”，企業管理服務費計入“管理費用”。

假設按同期同類金融企業貸款利率計算出的利息金額為2000萬元，服務費總額為X萬元，工程管理服務費與企業管理服務費按6：4劃分，計算土地增值稅時按照土地成本與開發成本之和的5%計算利息費用，該項目全部為非普通標準住宅，不享受土地增值稅優惠，則：

1.收入總額=6000 17800=23800萬元

2.扣除項目金額
     （1）土地成本1000萬元

（2）開發成本13000 60%X

（3）營業稅及附加=23800×5.6%=1332.8萬元

（4）開發費用=（1000 13000 60%X）×10%=1400 6%X

（5）加計扣除=（1000 13000 60%X）×20%=2800 12%X

扣除項目金額合計=1000 13000 60%X 1332.8 1400 6%X 2800 12%X=19532.8 78%X

3.增值額=23800-（19532.8 78%X）=4267.2-78%X

4.增值率=增值額/扣除額×100%=（4267.2-78%X）/（19532.8 78%X）＜50%，稅率為30%，扣除率為0

5.應納土地增值稅=增值額×30%=（4267.2-78%X）×30%=1280.16-23.4%X

其中，乙方應承擔土地增值稅=（1280.16-23.4%X）×（17800/23800）=（1280.16-23.4%X）×74.79%=957.43-17.50%x

利息 服務費=乙方收入-乙方應承擔營業稅及附加、印花稅、土地增值稅-乙方出資額

2000 X=17800-17800×5.6%-17800×0.5‰-（957.43-17.50%x）-12000

解之得：X=2226.51萬元

工程管理服務費=60%X=2226.51×60%=1335.91萬元；

企業管理服務費=40%X=2226.51×40%=890.60萬元

乙方分別向甲方開具利息發票2000萬元、工程管理服務費1335.91萬元、企業管理服務費890.60萬元。

乙方出資及返還本金，甲方、乙方應分別通過其他應付款、其他應收款處理。

乙方取得收益分配，作：
     借：銀行存款 4226.51萬元

    貸：主營業務收入（或其他業務收入）——利息收入 2000萬元

    ——工程管理服務收入 1335.91萬元

    ——企業管理服務收入 890.60萬元

甲方作：
     借：管理費用——企業管理服務費 890.60萬元

借：開發成本——開發間接費用（利息） 2000萬元

    ——開發間接費用（工程管理服務費）1335.91萬元

    貸：銀行存款 4226.51萬元

甲方應納土地增值稅=1280.16-23.4%X=1280.16-23.4%×2226.51=1280.16-521.00=759.16萬元

假設甲方除向乙方支付的企業管理服費外無其他期間費用，在不考慮該項目繳納的土地使用稅的情況下，僅就該項目甲方會計利潤=主營業務收入-主營業務成本-營業稅金及附加（含土地增值稅）-印花稅-管理費用=23800-（1000 13000 1335.91 2000）-（1332.8 759.16）-23800×0.5‰-890.60=3469.63萬元

【案例點評】
     現行稅法中關于合作建房涉及的營業稅、土地增值稅、企業所得稅、契稅的處理辦法存在相互抵觸的現象，事實上不具有合同性質的合作框架協議，是不能確定稅收義務的。納稅人應當事前根據合作框架協議設計操作方案（交易結構），然后據此起草、簽訂合同，把稅務風險消除在萌芽狀態。