隨著，國家稅務總局對土地增值稅的征管越的趨嚴趨緊。特別是在全球金融危機、中國房地產市場火爆的近幾年，不斷出臺清算準則、管理規程等新政策，以強化土地增值稅的清算管理，并加大土地增值稅的稽查力度，因此，房地產企業在清算土地增值稅往往補繳大量的土地增值稅稅款。

　　土地增值稅是以房地產開發項目為清算單位進行清算，理論上在轉讓的房地產的建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上就可以清算，但實務中土地增值稅清算時間發生往往在已竣工驗收之后，甚至更滯后。而企業所得稅所收入確認時間早于清算土地增值稅時間（有時甚至好幾個年度），兩者的時間性差異導致，在補繳土地增值稅年度產生虧損額度，如房地產開發企業沒有后續項目而進行注銷，就導致虧損無法彌補問題。國家稅務總局公告2010年第29號的出臺有效解決了上述問題。

　　二、主要內容

　　國家稅務總局公告2010年第29號規定，房地產開發企業按規定對開發項目進行土地增值稅清算后，在向稅務機關申請辦理注銷稅務登記時，如注銷當年匯算清繳出現虧損，可以按規定的方法計算出其在注銷前項目開發各年度多繳的企業所得稅稅款，并申請退稅。

　　（一）開發各年度應分攤土地增值稅的計算

　　29號文根據配比原則來計算開發各年度應分攤土地增值稅。企業整個項目繳納的土地增值稅總額，按照項目開發各年度實現的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發各年度進行分攤，具體公式計算：各年度應分攤的土地增值稅＝土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額），其中，銷售收入包括視同銷售房地產的收入，但不包括企業銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入。由于銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅土地增值稅免征，因此，對應的銷售普通標準住宅的銷售收入，不作為分配清算應繳的土地增值稅的權數。

　　（二）開發各年度退稅或補稅額的計算

　　29號文采用追溯調整法重新計算開發各年度應納稅所得額，即項目開發各年度應分攤的土地增值稅減去該年度已經稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當年應補充扣除的土地增值稅。也就是項目開發各年度應分攤的土地增值稅與對應年度已經稅前扣除的土地增值稅差額調整當年應納稅所得額。上述調整存在以下三種情況：

　　1、項目開發各年度應分攤的土地增值稅減去該年度已經稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當年應補充扣除的土地增值稅；企業應調整當年度的應納稅所得額，并按規定計算當年度應退的企業所得稅稅款；

　　2、當年度已繳納的企業所得稅稅款不足退稅的，應作為虧損向以后年度結轉，并調整以后年度的應納稅所得額。

　　3、企業對項目進行土地增值稅清算的當年，由于按照上述方法進行土地增值稅分攤調整后，導致當年度應納稅所得額出現正數的，應按規定計算繳納企業所得稅。

　　此外，企業按上述方法計算的累計退稅額，不得超過其在項目開發各年度累計實際繳納的企業所得稅。

　　（三）適用條件的理解

　　29號文規定，房地產開發企業按規定對開發項目進行土地增值稅清算后，在向稅務機關申請辦理注銷稅務登記時，如注銷當年匯算清繳出現虧損，可按規定的辦法進行退稅，即適用的必要條件是注銷當年匯算清繳出現虧損。

　　29號文第三條又規定，企業按規定對開發項目進行土地增值稅清算后，在向稅務機關申請辦理注銷稅務登記時，如注銷當年匯算清繳出現虧損，但土地增值稅清算當年未出現虧損，或盡管土地增值稅清算當年出現虧損，但在注銷之前年度已按稅法規定彌補完畢的，不執行本公告。上述條款規定了兩種情況不適用本法：

　　第一，注銷當年匯算清繳出現虧損，但土地增值稅清算當年未出現虧損，也就是說注銷當年匯算清繳出現虧損，但其虧損與申請注銷的納稅人對其開發項目進行清算而補繳繳納土地增值稅沒有關系，則不適用本法。

　　第二，盡管土地增值稅清算當年出現虧損，但在注銷之前年度已按稅法規定彌補完畢的，也就是說由于土地增值稅清算當年出現虧損，但該虧損已經被注銷之年應納稅所得彌補，也不適用本法。

　　三、對注銷當年匯算清繳出現虧損的理解

　　根據《中華人民共和國企業所得稅法》第五十五條規定：企業在年度中間終止經營活動的，應當自實際經營終止之日起六十日內，向稅務機關辦理當期企業所得稅匯算清繳。企業應當在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務機關申報并依法繳納企業所得稅。

　　因此注銷當年匯算清繳出現虧損，可能存在兩種理解：第一，注銷當年年初至實際經營終止之日的企業所得稅匯算清繳出現虧損；第二，實際經營終止之日至企業應當在辦理注銷登記期間，就其清算所得所得匯算清繳。

　　筆者認為傾向于第一種理解。企業清算期間，正常的產業和項目運營一般都已停止，企業取得的所得已是非正常的生產經營所得，但根據財稅[2009]60號明確規定，清算所得在計算應納稅所得時，可以依法彌補以前年度虧損。同時，清算期出現的虧損也不存在以后年度的彌補問題，也不需要確認累計虧損，因此，企業在注銷之前的土地增值稅清算不會對清算期的虧損產生影響。