縱觀此案，甲企業向B、C企業銷售了貨物，符合“納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務”即有真實交易的條件；甲企業開具本企業在主管國稅局領購的增值稅專用發票且內容屬實，符合“納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具”的條件；C企業全部支付了款項，符合“納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項”的條件，但是由于沒有向B企業收取款項，因此對甲企業向B企業開具發票的行為是否定性為虛開有爭議。

那么，甲企業雖然沒有收取B企業的款項，但是雙方簽訂了購銷合同，該如何看待呢？在《增值稅暫行條例》的第十九條關于增值稅納稅義務發生時間有這樣的規定“銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天”。繼而在《實施細則》第三十八條對“取得索取銷售款項憑據的當天” 按銷售結算方式的不同，分別作了諸如“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天”：“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天”的界定。在財政部、國家稅務總局《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）之附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的第四十一條對“增值稅納稅義務發生時間”更是明確規定：“納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人提供應稅服務過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅服務完成的當天。”由此可見，增值稅中所稱“索取銷售款項的憑據”即指購銷當事人簽訂的“書面合同”。

在上述案例中，甲企業與B企業簽訂了購銷合同，即屬于“取得了索取銷售款項的憑據”，也符合《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）第二條“納稅人向受票方納稅人取得了索取銷售款項的憑據”的規定，因此，甲企業雖然為了偷逃稅款而讓他人為自己虛開發票虛增進項稅額，但是其向B、C企業開具發票的行為不屬于虛開發票的行為，B、C企業取得其開具的增值稅專用發票也可以作為增值稅扣稅憑證按規定抵扣進項稅額。但必須說明的是，本案中甲企業開具發票的行為不屬于虛開，不代表與甲企業開具發票情形不符的就一定是虛開發票的行為。（作者/段文濤）

觀點三、“索取銷售款項的憑據”是個什么東東
　　《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號，以下簡稱2014年第39號文）發布后，出現了截然相反的兩種反應：一種認為其老生常談，毫無新意；一種認為它開創先河，標新立異。于是持第一種觀點的人又開始批評“三流一致”（即貨物流、資金流和發票流），持第二種觀點的就開始對“三流不一致”進行所謂的稅收籌劃。

狹義來說，2014年第39號文只適用于“通過虛開增值稅進項稅額偷逃稅款但對外開具增值稅專用發票”的納稅人，回答的是如果納稅人存在虛開增值稅進項稅額偷逃稅款，則其銷項開票性質如何認定的問題。在總局的解讀中也特別提醒：“本公告僅僅界定了納稅人的某一行為不屬于虛開增值稅專用發票，并不意味著非此即彼，從本公告并不能反推出不符合三種情形的行為就是虛開。”

筆者曾經從事過免抵退審核工作，在2014年第39號文發布之前發現不乏有稅務人員存在“以進項定銷項”的機械思維，一旦發函發現企業虛開或涉嫌虛開進項，在對其對外開具的發票復函時也定性為虛開或涉嫌虛開，使得“虛開鏈條”無限蔓延下去。2014年第39號文其實就是讓部分稅務人員改變“進銷連坐”的錯誤做法，應該就事論事，可是怎么論呢？于是又拿出“三流一致”的瓶子來裝“新酒”。從這個角度講，2014年第39號文確實沒什么新意。

但有人認為2014年第39號文第二款在《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發〔1995〕192號，以下簡稱國稅發〔1995〕192號文）第一條第（三）項的基礎上，增加了一個條款“納稅人向受票方納稅人取得了索取銷售款項的憑據”，從而改變了增值稅進項抵扣規則。進而認為在“三流不一致”的情況下，如果委托方和受托方存在債權債務關系，可以通過簽訂三方委托收款協議（該協議為索取銷售款項的憑據），由最終收款方向最終支付方開具發票，可以實現增值稅進項抵扣。

對于“三流一致”的理解，筆者認為應該進行體系理解，要放在整個法律框架、整個稅法框架、整個增值稅法框架進行理解，而不能單獨針對某個條款進項片面解讀，也要回歸“三流一致”的實質目的。比如對于上述觀點，三方協議達成之后假設屬于“索取銷售款項的憑據”，但是否可以抵扣還要結合其他條款進行分析，最重要的一條就是“納稅人向受票方銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務”，在上述三方協議下，最終收款方沒有向售票方銷售貨物或者提供增值稅應稅勞務、應稅服務，明顯不符合2014年第39號文的條件。

筆者認為對“三流一致”的內核是交易真實性，其分析首先是“貨物流”，“貨物流”是增值稅鏈條的載體，也是交易真實性的基礎。

在合同法上，買賣類合同是雙務合同，對應著“貨物流”與“資金流”。實務中，往往“貨物流”在先，“資金流”在后，甚至沒有“資金流”，或者二者交錯存在。假設賣方先發貨后收款，甚至最后形成壞賬，但賣方未收款就已經開具了發票。此時沒有真金白銀的“資金流”，受票方可以抵扣嗎？

筆者認為可以抵扣，根據2014年第39號文第二款“納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據”，取得了索取銷售款項的憑據即可，并不一定就要真金白銀收取款項。這是符合經濟業務實質的，稅法作為行政法雖然適用于不對等主體，但是稅法也是經濟法，其也應符合經濟規律。

此外，從所得稅法的角度講稅法并不禁止壞賬的存在，對于受票方來說如果其最終不用支付相關款項企業所得稅法還要求其作為應稅收入；從增值稅法的角度講，增值稅納稅義務確定原則之一就是“先開票的，以開票時間為納稅義務時間”，所以增值稅法也沒禁止未收款前開票。

此時如果企業存在另一種三方協議，比如A銷售貨物給B，B欠A30萬，A欠C40萬，B直接將款項支付給C，但由A開具發票給B.有人認為根據國稅發〔1995〕192號文，B不能抵扣該進項發票。但此時A向受票方銷售了貨物、向A開具了與所售貨物一致的發票、取得了索取銷售款項的憑據，則其向A開具的發票是基于真實的交易，應可以抵扣。

問題在于這個“索取銷售款項的憑據”稅法并未明確。筆者認為對此也應該進行體系解釋。“索取銷售款項的憑據”，首先是一種憑據，具有證據功能；其次要求是“索取”的，排除自制等憑據。從《合同法》的角度講一般銷售方交付貨物是其索取銷售款項的對價，是否已交付貨物舉證責任在于銷售方，所以“索取銷售款項的憑據”一般應指銷售方完成合同履行義務的證據，比如購買方確認的收貨單、交付第一承運人的憑據等。比如買賣合同本身就不能獨立作為索取銷售款項的憑據，因為合同本身并不能證明其當事人已經履行合同義務。

此外，筆者認為2014年第39號文“索取銷售款項的憑據”的提出主要是基于兩種考慮：一是回應增值稅納稅義務發生時間的規定，增值稅暫行條例規定的納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項的憑據的當天，而增值稅專用發票開票時間為增值稅納稅義務發生時間；二是與《合同法》等民法相協調，因為在經濟活動中，賣方不一定能實際收訖銷售款項，除了合同違約，還要考慮《合同法》中抵銷權、代位權等的存在。所以2014年第39號文在這個意義上是更符合稅法體系、法律體系與經濟規律的。（作者/徐允標）