第三部分 納稅義務人和扣繳義務人

    （一）承包承租掛靠。從最開始的財稅〔2011〕111號文到財稅〔2013〕106號文再到現在的財稅〔2016〕36號文，承包承租掛靠原則都延續了營業稅條例細則的原則，這與增值稅條例相比是有變化的。現在所說的承包承租掛靠行業，如果以發包人（出租人、被掛靠人）名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任，以發包人為納稅人；如果未同時滿足上述兩個條件，以承包人（承租人、掛靠人）為納稅人，發包人向承包人收取的管理費或掛靠費，屬于同一納稅人的內部行為，不征增值稅。

    （二）一般納稅人和小規模納稅人。增值稅管理上一般都是區分一般納稅人和小規模來管理，36號文件規定一般納稅人以年應稅銷售額500萬元為標準，23號公告對一般納稅人的資格登記做了詳細規定，并明確增值稅小規模納稅人偶然發生的轉讓不動產的銷售額，不計入應稅行為年應稅銷售額。比如北京一套房子賣了1000萬，這種情況并不需要因為超過500萬就要登記為一般納稅人。另外，有些納稅人擔心辦理了一般納稅人以后以銷項減進項計算應納稅額，稅負是不是會增加？由于心理上有這個顧慮，拒絕辦理一般納稅人登記。事實上并不是辦理一般納稅人，稅負就會增加。比如原來的餐飲服務按5%全額征收營業稅，改征增值稅之后，一般納稅人適用6%的稅率，但房租、水電費以及鍋碗桌椅都可以作為進項稅額抵扣，因此，稅負可能比之前還會降低。所以12366工作人員在給納稅人回答問題的時候，也應多向納稅人宣傳，并不是成為一般納稅人稅負一定會增加。尤其像餐飲服務業以及其他生活服務業，收入到500萬元的并不是很多，如果不到500萬元，就是小規模納稅人，征收率是3%，這比原來營業稅5%的稅率相比，稅負可以下降40%，這些企業改交增值稅之后，改革紅利是實實在在拿到手的，稅務干部在宣講政策時，要把這些政策向納稅人講清楚。

    （三）稅率和征收率。現行稅率是6%和11%，征收率是3%和5%，相關規定主要在36號文件的附件2中。為便于更好地了解征收率政策，簡單介紹一下建筑行業的簡易征收。建筑業簡易征收的有三類。一個是老項目。老項目如何確認，文件規定非常清楚，按照《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期確定。但是，去年底建筑工程施工許可證樣式有了變化，納稅人4月30日前開工的項目取得的建筑工程施工許可證可能有兩種，一種是舊證，上面注明合同開工日期；另一種是新證，不再注明開工日期，則以合同注明的開工日期為準。這是區分新、老項目的時候要注意的一點。另外，不僅是建筑工程，房地產項目也用建筑施工工程許可證區分新老項目。一個大的房地產項目，一般不只有一個建筑施工許可證，項目分可能有多個建筑工程施工許可證。對開發商來說，如果是老項目選擇簡易征收，新項目按照一般計稅方法，簡易計稅方法就涉及到進項稅額能不能抵扣的問題。如果說一期里的幾棟樓有多個建筑施工許可證，企業選擇不同的計稅方法，老項目沒有進項所以選擇簡易計稅，新項目選一般計稅方法，一定要注意，用于簡易計稅老項目的進項稅額要作轉出，如果用于老項目的所有進項稅額都是4月30日之前取得的，5月1日之后取得的進項稅額都是用于新項目，那么進項稅額不需要作轉出。此外，建筑服務適用簡易計稅辦法還有清包工和甲供工程，綜合起來看，建筑工程大部分都可以選擇簡易計稅，這是落實稅負不增加的原則而制定的過渡政策。

    （四）預征。發生預征的原因，是因為原營業稅的納稅地點和現行增值稅納稅地點不一樣。原營業稅規定，建筑業的納稅地點為建筑勞務發生地，租賃和銷售不動產的納稅地點為不動產所在地；而增值稅遵循的是機構所在地繳稅原則。對于建筑業規定是在勞務發生地繳納營業稅，營業收入直接乘以稅率就計算出稅額了，當然可以剔除分包款，對于銷售不動產，也是在不動產所在地，繳納營業稅對于租賃不動產也在不動產所在地繳稅，不像增值稅規定在機構所在地繳納（這里指的是固定業戶）。因為增值稅稅制跟營業稅不一樣，企業只有在機構所在地才能完整地核算進項與銷項。企業可能在多個地方都提供建筑服務，在多個地方都有不動產銷售，只有在機構所在地才能匯總計算所有的銷項和進項。所以在確定增值稅納稅地點時，固定業戶是在機構所在地繳稅。但是在機構所在地繳稅原則，和原來營業稅相比會出現稅源的轉移，為實現營改增過程中稅制平穩過渡，稅制設計上規定了預征的環節。工程地和機構所在地，不動產所在地和機構所在地不同的，要在工程、不動產所在地先預繳一部分稅，這就是預征。關于計稅方法。一般計稅方法大部分都是針對新項目，除非有些納稅人愿意對老項目適用一般計稅方法。為防止出現倒掛，一般計稅方法下的預征率一般低于征收率。納稅人在建筑勞務發生地或不動產所在地預征了之后，要到機構所在地申報納稅，提交《增值稅預繳稅款表》，計算增值稅的應納稅額。對于簡易計稅方法來說，無論是小規模納稅人還是一般納稅人，建筑服務、銷售不動產、不動產租賃，基本上在預征時已繳足了該項目的稅款，仍需向機構所在地主管稅務機關申報，是因為機構所在地主管稅務機關要了解整個納稅期納稅人發生了哪些業務；此外，如果納稅人的項目比較多，好幾個地區都有，主管稅務機關需要掌握納稅人銷項進項相抵之后應納稅額是多少。

    第四部分 進項稅額

    進項稅額是稅制要素里面很重要的一塊。哪些能抵扣，哪些不能抵扣，這個對于一般納稅人來說是很重要的。稅務機關、稅務干部也應該了解。試點實施辦法第二十五條關于進項稅額抵扣的規定，跟增值稅條例基本一致。4月14日全國局長會上，有地方提到餐飲企業向稅務局反映，購買鮮活農產品沒有進項稅額可以抵扣，稅負會增加。面對這個情況，我們要準確把握，鮮活農產品在流通環節是免稅的，免稅項目進項不得抵扣是增值稅的一個基本原理，這個原則不是針對餐飲企業，其他企業也不能抵扣。我們分析一下餐飲企業稅負，如果是一般納稅人，租金、水電等進項稅額可以抵扣，稅負應該不會有較大提高，所以聽到納稅人反映的這一點要給納稅人解釋清楚。如果是小規模納稅人，增值稅征收率3%，從原營業稅稅率5%到征收率3%稅負直接下降。另外做政策宣講的時候也要提醒這些新的納稅人注意索取增值稅發票，尤其是增值稅專用發票。原營業稅的納稅人可能這種意識較薄弱。大的企業，比如中國鐵建、各大金融保險公司、大型房地產公司，財務管理比較規范，從企業財務制度設計上會要求必須取得增值稅專用發票。但是對于規模較小、財務管理不夠規范健全的企業來說，如果是一般納稅人，或者愿意申請為一般納稅人的，要提醒其注意所有的支出要盡可能取得專用發票。同時，除納稅信用A級、B級納稅人企業，還要注意對取得的增值稅發票進行認證。如果超過了180天沒有認證增值稅專用發票，其進項稅額不能抵扣，稅負必然增加，會給企業造成不必要麻煩。這次的營改增試點納稅人有一千多萬戶，國稅局干部的工作壓力是很大的，所以12366呼叫中心作為直接面對納稅人的一線稅務干部，事前多做一點政策宣講工作，后續征收管理時就能避免很多矛盾，要提醒新增值稅納稅人及時認證發票、申報抵扣，另外，也要提醒納稅人，納稅信用A級納稅人已取消增值稅發票認證，總局23號公告擴大了取消認證的納稅人范圍，自5月1日起納稅信用B級納稅人也可以不再進行發票認證了。

    還有幾點需要注意：

    一、不動產。不動產納入這次營改增范圍，這對于納稅人是規模比較大的一項可抵扣項目。

    （一）分兩年抵扣的不動產。適用一般計稅辦法的試點納稅人，5月1日后取得的并按照固定資產核算的不動產，或者5月1日后取得的不動產在建工程，應分2年抵扣進項稅額。比如，工業企業5月1日之后新蓋的或新購入的廠房，一般按照固定資產核算，其相應的進項稅額應分2年抵扣。

    （二）一次性抵扣的不動產。除36號文件規定的“融資租入的不動產以及在施工現場修建的臨時建筑物、構建物，房地產開發企業自行開發的房地產項目”外，房地產開發企業接盤后繼續開發的房地產項目，也應一次性抵扣。因為對于房地產開發企業來說，這個在建的不動產不作為固定資產核算，是房地產開發產品，還將繼續開發。當然也有一些特例，比如房地產企業購買的不動產純粹是自用性質，這時一般會作為固定資產核算，屬于上述第（一）種情況，應分2年作進項抵扣。