二、貸款服務。貸款服務按現行規定是不允許抵扣的，需要注意的是，向他人借款時進項稅額不能抵扣的不僅是企業利息，還包括利息性質的收入。借貸合同中的利息收入很清晰，但有一些情況不像借貸合同那么明顯，比如債券。債券持有到期取得的利息收入，也應按照貸款征稅。如何把債券與貸款聯系起來？貸款一般是一對一的，有一個或者多個非銀行金融機構、或銀行跟企業簽訂貸款合同，貸款方和借款方很清晰，合同清晰寫明貸款期限、利率、付息日。而債券的實質也是一種借款，是一種新型的借貸方式，它的出資方很多（債券的購買方就是出資方），有一定借款期限（例如，10年、20年或是15年），利率也是固定的（債券票面上都有一個固定利率），所以它的實質和貸款是一樣的，只是債券不是一對一的，發行債券是不定向的，出資方很多。利息性質的收入都應按貸款服務征稅，相應的，這一部分利息支出不能作為進項稅額抵扣。此外，貸款合同除了約定利息之外，可能還有一些跟貸款直接相關的咨詢費、手續費，按照規定都是不允許抵扣的。即發生借款業務的時候，借款支出中的利息、利息性質收入以及和貸款直接相關的咨詢費、手續費等費用都不能抵扣。

    三、旅客運輸服務。旅客運輸服務不允許抵扣的范圍需要給大家解釋一下。因為在實際征管過程中，可能有些納稅人和基層稅務機關對購進旅客運輸服務不能作為進項稅額抵扣有一些誤解。作為乘客消費的旅客運輸服務，支付的運費是不能作為進項稅額抵扣的。但作為經營者，與對方合作經營開展聯合運輸的時候，支付的旅客運輸分運費是能作為進項稅額抵扣的。比如天津某公司組團飛往廣州購物旅游或公務出差，天津沒有直達廣州的航班，需要到北京中轉，于是，該公司把全部運費包括機票款全交給某運輸企業，由這家運輸企業承擔天津到北京機場間的運輸業務，再從北京機場乘坐聯系某家航空公司航班飛往廣州，機票也由該運輸企業負責購買。這家承攬業務的運輸企業，如果收取的總費用為100萬元，支付了80萬元機票費用給航空公司，支付的這部分機票費用，確實是由航空公司提供了旅客運輸服務，但是運輸企業并不是旅客運輸服務接受方，而只是聯合運輸服務提供方。因此，運輸企業采取聯運經營時，支付給其他合作運輸的運輸企業的旅客運輸服務支出，可以作為進項稅額抵扣。

    四、旅游服務。試點實施辦法第二十七條第（六）項明確規定進項稅額不得抵扣的項目包括旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務等，并未包括旅游服務。旅游服務的進項稅額能否抵扣，應從以下方面把握：如果這項旅游服務用于集體福利或者個人消費，支付的旅游費不能作為進項稅額抵扣；但是，如果支付的旅游費用于生產經營，比如公務考察時，由旅游公司統一安排交通和住宿，支付給旅游公司的支出屬于用于生產經營的，這部分費用支出的進項稅額是可以抵扣的。即旅游服務支出用于生產經營作為進項稅額才能抵扣，用于集體福利和個人消費不能抵扣。

    第五部分 銷售額

    對于增值稅來說，計算銷售額基本的原則仍是全部價款和價外費用，但在試點過渡政策中，有一些允許差額征稅的規定。需要注意的是，差額征稅的規定是正列舉，只有列明的項目才允許差額征稅，沒列明的則不能差額。

    差額征稅的規定可能會涉及到增值稅、營業稅政策交叉。在5月征期申報4月份的營業稅時，如果當期取得全部價款和價外費用不足以抵減允許扣除項目金額，尚未扣除的部分，不能在計算增值稅應稅銷售額時抵減，應向原主管地稅機關申請退還相應營業稅。比如說收入只有80萬元，可是支付的允許扣除項目金額為100萬元，余下不足抵減的20萬元需要找地稅局退還相應的營業稅，不能抵減增值稅應稅銷售額。5月1日營改增后，對于使用差額征稅政策的試點納稅人，營業稅發票仍可作為增值稅差額征稅的扣除憑證，以建筑業為例，4月30日前開具的建筑業營業稅發票，可以在計征增值稅時抵減銷售額。但是這張票如果在申報營業稅時以作為差額征稅的扣除憑證抵減營業額了，就不能同時用于抵減增值稅應稅銷售額。如果這張建筑業營業稅發票用于差額計算增值稅應稅銷售額，假如建筑企業當期的收入是80萬元，建筑企業取得100萬元的建筑業營業稅發票，那么余下的20萬可以繼續流轉到下一期計算銷售額。

    另外，還有幾個差額征稅的規定需要注意：

    一是可以扣除土地出讓金的房地產項目。只有適用一般計稅方法的房地產項目才可以扣除土地出讓金。如果是簡易計稅方法的房地產項目，包括一般納稅人銷售房地產老項目選擇簡易計稅，和本身就是小規模納稅人適用簡易計稅方法的，土地出讓金是不能扣除的。在原營業稅稅制下房地產企業支付的土地出讓金全都不允許差額扣除，營改增后，考慮到稅負的問題，對適用一般計稅辦法的房地產項目給予允許扣除土地出讓金的差額征稅政策。

    二是融資租賃和融資性售后回租。融資租賃仍維持原來的差額征稅政策，變化的是售后回租。按照財稅〔2013〕106號文規定，售后回租是按照融資租賃征稅的，當時不動產還未納入增值稅征稅范圍，所以之前有形動產的售后回租是按照融資租賃征稅，稅率是17%，但是36號文件規定售后回租按照貸款業務征稅，稅率為6%，稅目歸屬和適用稅率都有比較大的變化。36號文件規定售后回租要區分新老合同處理：對于新合同，融資性售后回租是按照貸款業務征稅的，稅率是6%，仍然給予了差額征稅的規定，但全部價款和價外費用的口徑跟原來按融資租賃征稅的時候相比有所不同，老合同按照融資租賃征稅時，全部價款、價外費用包含本金，新合同按貸款服務征稅時，收取的全部價款、價外費用不含本金，同時允許扣除付出的利息。對于4月30日前簽訂的有形動產售后回租合同，第一，還是按照融資租賃征稅，適用稅率17%；第二，差額征稅政策給了納稅人一個選擇，計算銷售額時，可以差額扣除向承租方收取的本金，也可以不扣除本金；第三，實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退，針對的也是有形動產的售后回租，不動產的售后回租不適用這一條。

    第六部分 納稅義務時間、納稅地點

    納稅地點規定基本上都延續了原有政策的機構所在地交稅的原則。較為特殊的是自然人提供建筑服務、銷售不動產、出租不動產時，只需要在發生應稅行為的所在地申報納稅，不需要預繳稅款后，回居住地進行納稅申報。

    建筑服務和租賃服務的納稅義務發生時間有一些特殊規定，建筑服務和租賃服務如果有預收款，收到預收款的當天，納稅義務已經發生了。以出租房屋為例，在實際生活中，房屋租金基本都是以半年或一年為單位收取，極少有一個月一個月收取的情形，在收到租金的當月就應對收取的全部款項進行納稅申報，這是增值稅權責發生制的一個特例。另外，需要注意的是，雖然預收款應在收到的當期一次性申報，但實際上這部分收入是以后若干期的分期收入，因此，若分攤后的收入低于月銷售額3萬元的標準，可以按規定享受小微企業增值稅優惠政策。例如自然人A一次性申報一年房屋收入12萬元，A除此之外沒有其他增值稅應稅行為，這12萬元收入分攤到每個月僅1萬元，可以按規定享受增值稅小微企業的免稅政策。

    （根據稅總納便函〔2016〕71號，2016年4月22日錄音整理）